Interpretacja ogólna MF w sprawie zwolnienia z VAT najmu nieruchomości mieszkalnych

Minister Finansów wydał interpretację ogólną dotyczącą zwolnienia z VAT najmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe, co może skutkować zawężeniem zakresu stosowania tego zwolnienia. Interpretacja precyzuje warunki konieczne do zwolnienia z VAT, wskazując na istotność bezpośredniego zaspokajania celów mieszkaniowych najemcy. Jednak pojawiają się także przypadki wynajmu na rzecz pośredników, które będą traktowane jako opodatkowane czynności podlegające VAT. Warto zauważyć, że interpretacja ta może wpłynąć na praktykę podatkową, szczególnie w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych na cele biznesowe.

Tematyka: interpretacja ogólna, Minister Finansów, zwolnienie z VAT, najem nieruchomości mieszkalnych, cele mieszkaniowe, podatki, agencje najmu, podnajem, podmiot gospodarczy, praktyka podatkowa

Minister Finansów wydał interpretację ogólną z 8.10.2021 r. w sprawie zakresu stosowania zwolnienia z VAT
wynajmu i dzierżawy nieruchomości na cele mieszkaniowe. Wiele wskazuje na to, że wydana interpretacja
przyczyni się do zawężenia zakresu stosowania ww. zwolnienia. Będzie ono stosowane jedynie
w przypadkach bezpośredniego zaspokajania celów mieszkaniowych najemcy. Z kolei najem na rzecz różnej
maści pośredników będzie uznawany zawsze za czynność opodatkowaną podstawową stawką VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze
zm., dalej: VATU), zwalnia się z opodatkowania VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania
nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele
mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.
Na pierwszy rzut oka, ww. przepis wydaje się jasny. Określa bowiem trzy zasadnicze warunki, jakie spełnić się
muszą aby usługa najmu była zwolniona z VAT:
• wynajmowana lub dzierżawiona nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny,
• wynajem lub dzierżawa dokonywane są na własny rachunek,
• wynajem lub dzierżawa dokonywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.
Ostatnia przesłanka czasem nie jest aż tak oczywista. W praktyce rynkowej występują bowiem i to zaskakująco
często modele transakcji, w których pomiędzy podmiotem wynajmującym nieruchomość a finalnym beneficjentem
świadczenia (a więc osobą fizyczną zamieszkującą nieruchomość) występuje podmiot pośredniczący. Przykłady
można mnożyć. Wyobraźmy sobie wynajem mieszkania na rzecz firmy, która wykorzystuje je na cele mieszkaniowe
oddelegowanego pracownika. Albo jako tzw. mieszkanie służbowe, udostępniane różnym pracownikom w razie
zapotrzebowania (np. w czasie podróży służbowej). Nie jest niczym nadzwyczajnym także wynajem na rzecz agencji
nieruchomości, która sama jest następnie stroną umowy podnajmu długoterminowego z lokatorem. Często zdarzają
się też umowy najmu na rzecz agencji pracy tymczasowej, która wykorzystuje następnie mieszkanie do ulokowania
swoich pracowników.
W przypadku takiego modelu historycznie powstawały wątpliwości co do charakteru wynajmowania/wydzierżawiania
dokonywanego przez właściciela nieruchomości na rzecz pośrednika.
Czego dotyczy problem
Organy podatkowe podchodzą do kwestii zwolnienia z VAT najmu lokali mieszkalnych na rzecz pośredników nie do
końca konsekwentnie. Nie trzeba szukać daleko, przyjrzyjmy się dwóm interpretacjom indywidualnym „pierwszym
z brzegu” (a więc tegorocznym).
W interpretacji indywidualnej z 22.1.2021 r., 0113-KDIPT1-3.4012.898.2020.1.MK,
Dyrektor KIS uznał, że
w przypadku najmu budynku mieszkalnego na rzecz podmiotu gospodarczego (firmy) z przeznaczeniem wyłącznie
na cele mieszkaniowe pracowników, zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU jest jak
najbardziej możliwe.
Dla odmiany jednak, w interpretacji indywidualnej z 19.3.2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.754.2020.1.IG,
ten sam
Dyrektor KIS uznał, że najem lokalu mieszkalnego na rzecz firmy w celach dalszego podnajmu osobom trzecim nie
korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU.
Dla rozróżnienia ww. rozstrzygnięć kluczowe wydaje się, co ów „podmiot gospodarczy” będący stroną umowy najmu
uczyni z lokalem dalej. Jeśli realizuje cele mieszkaniowe np. swoich pracowników – zwolnienie z VAT przysługuje.
Jeśli jednak lokal jest oddany w podnajem, zwolnienie z VAT nie przysługuje. Granica jest jednak bardzo cienka.
Zwłaszcza jeśli przyjmiemy, że podmiot gospodarczy przeznaczy wynajmowany lokal na cele mieszkaniowe
pracowników… ale w formie podnajmu. Idąc tym tropem, dość niebezpiecznie zaczyna się zacierać granica między
realizacją celu mieszkaniowego per se a dalszym podnajmem, który jednak też do realizacji tych celów służy.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji ogólnej z 8.10.2021 r., PT1.8101.1.2021 uznał, że usługa wynajmu bądź dzierżawy
nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym, świadczona na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż
społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności

gospodarczej, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Zwolnienie, o którym
mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek
dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia.
Co ważne i warte podkreślenia, zdaniem Ministra Finansów powyższa argumentacja ma również zastosowanie
w przypadku wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości dla podmiotu gospodarczego, wykorzystującego następnie
wynajmowaną nieruchomość w celu udostępnienia swoim pracownikom do celów mieszkaniowych. Niezależnie od
tego, czy jest to udostępnienie odpłatne (w drodze podnajmu) czy też nieodpłatne (np. jako element świadczeń
zapewnianych pracownikowi). Dopiero bowiem na etapie udostępniania nieruchomości pracownikom spełniony
zostaje warunek celu wynajmu lub dzierżawy nieruchomości – wyłącznie na cele mieszkaniowe. W ten oto sposób,
warunkiem zwolnienia (choć nie wyrażonym dosłownie w art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU) staje się wynajem
„bezpośrednio” na cele mieszkaniowe.
Wyjątkiem od omówionej powyżej koncepcji jest jednakże wykonywanie takich czynności na rzecz społecznych
agencji najmu. Jakkolwiek prowadzą one działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania/dzierżawienia
nieruchomości, stanowią jednak podmioty o szczególnym charakterze. Działalność społecznych agencji najmu jest
bowiem elementem realizowanej przez samorządy polityki mieszkaniowej.

Komentarz
Omawiane rozstrzygnięcie uporządkuje ale też zmieni praktykę podatkową. W przenośni i dosłownie. Warto
pamiętać, że zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540
ze zm., dalej: OrdPU) Dyrektor KIS może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona
niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. A takich niezgodnych interpretacji
indywidualnych jest sporo. Być może czeka nas więc wysyp tego rodzaju „stwierdzeń” przez fiskusa. Do tej pory
zdaniem fiskusa zwolnienie z VAT było możliwe także w przypadku wynajmu na rzecz spółki-pracodawcy, jeśli spółka
np. zobowiązywała się w treści zawartej umowy najmu do wykorzystywania lokalu do zaspokajania potrzeb
mieszkaniowych swoich pracowników. W świetle konkluzji płynących z interpretacji ogólnej, nie będzie już takie
podejście możliwe.
Czy interpretacja ogólna jest dla podatników niekorzystna? Jak zwykle na gruncie VAT bywa – to zależy. Część
podatników preferuje bowiem opodatkowanie VAT wynajmu lokali mieszkalnych. Chodzi rzecz jasna o przysługujące
im w takim wypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami. W przypadku
kwalifikacji wynajmu jako czynność zwolniona, prawa takiego nie ma. W profesjonalnym obrocie czy administrowaniu
nieruchomościami opodatkowanie VAT będzie więc często korzystne. Nie będzie trzeba już szukać alternatywnych
ścieżek argumentacji, takich jak np. w przypadku krótkoterminowego wynajmu pracownikom tymczasowym. W takich
przypadkach, zdaniem podatników nie dochodzi do zaspokajania celów mieszkaniowych, skoro pracownicy uzyskują
prawo do przebywania w konkretnym pokoju wraz z dostępem do łazienki i wspólnej kuchni, ale nie mogą swobodnie
dysponować wynajętym pokojem (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7.9.2021 r., 0111-KDIB3-
1.4012.616.2021.1.MSO,
). Nie ma więc zwolnienia z VAT, jest za to odliczenie podatku naliczonego.
Sytuacja osób fizycznych wynajmujących lokal/lokale mieszkalne pośrednikom może się zmienić. Jeśli już organy
podatkowe uznają taką aktywność za działalność gospodarczą do celów VAT (a nie zarząd własnym majątkiem
prywatnym, co jest jednak tematem samym w sobie), do tej pory zwolnienie przedmiotowe pozwalało wynajmującym
spać względnie spokojnie. I nie lękać się obowiązkami w VAT (rejestracja, ewidencja, fakturowanie itd.). Teraz może
się to zmienić, choć ostatnim wentylem bezpieczeństwa dla wielu będzie pewnie zwolnienie z uwagi na
nieprzekroczenie poziomu 200.000 zł obrotu rocznie.
Gdy na deser uwzględnimy jeszcze zmiany na gruncie podatków dochodowych czekające na wynajmujących lokale
mieszkalne w ramach tzw. Polskiego Ładu (np. obowiązkowy ryczałt, brak możliwości amortyzacji), mamy do
czynienia z ponowną podatkową rewolucją w tej materii. Nie można nie odnieść wrażenia, że na naszych oczach
dzieje się pewnego rodzaju inżynieria zarządzania rynkiem nieruchomości. Przy wykorzystaniu narzędzi
podatkowych.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 8.10.2021 r., PT1.8101.1.2021.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 8.10.2021 r. precyzuje kwestie zwolnienia z VAT najmu nieruchomości mieszkalnych, szczegółowo analizując warunki konieczne do skorzystania z tego zwolnienia. Zmiany te mogą wpłynąć na praktykę podatkową, szczególnie dla podmiotów wynajmujących lokale mieszkalne na cele biznesowe. Warto śledzić ewentualne konsekwencje tych nowych wytycznych dla rynku nieruchomości.