Podatek od nieruchomości od składników majątku osoby prawnej niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej

Osoby prawne mogą płacić niższą stawkę podatku od nieruchomości, jeśli składniki ich majątku nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Sprawa dotyczyła Agencji Mienia Wojskowego, która opodatkowała swoje nieruchomości według stawki dla działalności gospodarczej, mimo braku generowania przychodów. NSA w wyroku z 4.3.2021 r. uznał, że istnieją okoliczności umożliwiające opodatkowanie majątku niższą stawką, wskazując m.in. na związek z działalnością gospodarczą oraz charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

Tematyka: podatek od nieruchomości, osoby prawne, działalność gospodarcza, Agencja Mienia Wojskowego, NSA, wyrok, stawka podatku, generowanie przychodów, interpretacja przepisów

Osoby prawne mogą płacić podatek od nieruchomości według niższej stawki w sytuacji, gdy faktycznie nie
wykorzystują nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwość taka występuje m.in.
w przypadku, gdy da się przypisać poszczególne składniki majątku do działalności innej niż gospodarcza.
Stan faktyczny
Stroną w sprawie była Agencja Mienia Wojskowego (dalej: Agencja). W deklaracji za 2013 r. wykazała do
opodatkowania grunty i budynki podlegające opodatkowaniu stawką właściwą dla gruntów i budynków pozostałych.
Wartość budowli podlegających opodatkowaniu została wskazana jako „0”.
Takie podejście, zastosowane przez osobę prawną prowadzącą działalność gospodarczą, która – co do zasady –
powinna opodatkować całość swojego majątku według najwyższych stawek podatku, zwróciło uwagę organu
podatkowego. Po nieskutecznym wezwaniu do skorygowania deklaracji, Prezydent Miasta wszczął postępowanie
określające. W wydanej decyzji wskazano, że wszystkie grunty i budynki Agencji powinny zostać opodatkowane
według stawki właściwej dla działalności gospodarczej. Dodatkowo, do opodatkowania powinny być wykazane
wszystkie budowle. Rozstrzygnięcie takie oparto na literalnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.1.1991 r.
o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170; dalej: PodLokU), który jako związane z działalnością
gospodarczą definiuje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Przepis ten jednocześnie nie
wprowadza rozróżnienia na przedmioty, które faktycznie są albo nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności
gospodarczej.
Nie zgadzając się z taką decyzją, Agencja wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
Podkreślała w nim przede wszystkim, że istnieją przypadki, w których w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa
mienia nie występuje ona jako przedsiębiorca. Podatnik nie jest również typowym przedsiębiorcą wykonującym we
własnym imieniu działalność gospodarczą.
Orzeczenie WSA i NSA
Argumentów tych nie zaakceptował ani organ II instancji ani WSA w Lublinie, który wyrokiem z 11.12.2018 r., I SA/Lu
642/18,
utrzymał w mocy niekorzystną dla podatnika decyzję SKO.
Powołana przez podatnika argumentacja została zaaprobowana dopiero przez NSA w wyroku z 4.3.2021 r., III FSK
895/21,
. Sąd uzasadnił swoje stanowisko przede wszystkim szczególnym statusem Agencji, która z jednej
strony faktycznie występuje w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorca, jednak z drugiej, realizuje obszerny
katalog zadań z zakresu administracji publicznej. Co przy tym ważne, nie jest możliwe uznanie działalności
gospodarczej za wiodącą rolę, którą pełnić ma Agencja. NSA odniósł się również szeroko do wcześniejszych
wyroków TK: z 12.12.2017 r., SK 13/15,
oraz z 24.2.2021 r., SK 39/19,
. Oba orzeczenia przywiązują
dużą wagę do celu wprowadzenia wyższej stawki podatku od nieruchomości dla przedmiotów opodatkowania, które
umożliwiają przedsiębiorcom generowanie przychodów.

Komentarz
Komentując wyrok, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że przełamuje on dotychczasową
niekorzystną dla podatników linię orzeczniczą. Ta przewidywała opodatkowanie najwyższą stawką podatku od
nieruchomości bezwzględnie wszystkich gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie
miał przy tym żadnego znaczenia sposób wykorzystania majątku.
Drugi aspekt, na który warto zwrócić uwagę, to wyraźne dopuszczenie możliwości zastosowania tez powołanych
wyżej wyroków TK do rozliczeń podatkowych osób prawnych. To bardzo ważny głos w dyskusji, w której znaczna
część lokalnych organów podatkowych wyraźnie skłaniała się ku wąskiemu zastosowaniu rozstrzygnięć Trybunału,
powołując się na fakt, że oba wydane zostały w sprawach dotyczących osób fizycznych. Głosy te szczególnie mocno
akcentowały specyfikę rozliczeń tej ostatniej grupy podatników, która miałaby diametralnie różnić się od sytuacji osób
prawnych. Nie sposób jednak nie zauważyć, że przede wszystkim sentencja ostatniego wyroku TK nie różnicuje
podatników z uwagi na formę prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Trudna do obrony byłaby również
teza, zgodnie z którą właściwie taka sama sytuacja, która zdaniem Trybunału tak wyraźnie narusza prawa osoby
fizycznej, mogłaby być do zaakceptowana w innej sytuacji – tylko dlatego, że dotyczy ona osoby prawnej.
Ten ostatni aspekt ma ogromny wymiar praktyczny. W rzeczywistości gospodarczej funkcjonuje bowiem znaczna
liczba podmiotów posiadających status przedsiębiorców, dla których działalność gospodarcza nie jest jedyną
aktywnością, którą podejmują, a tym bardziej nie jest ona aktywnością wiodącą. Opierając się na dotychczasowym

orzecznictwie, podmioty takie nie dysponowały żadnymi argumentami przemawiającymi przeciwko stosowaniu
w odniesieniu do ich majątku obciążeń, których wysokość nie była w żaden sposób skorelowana ze sposobem jego
wykorzystania.
Rozstrzygnięcie ma jednak znaczenie również dla innych podatników (zarówno osób prawnych jak i fizycznych),
które posiadają majątek, z którego nie korzystają i który nie przyczynia się do generowania przychodu. NSA
w uzasadnieniu wyroku pokusił się o wskazanie okoliczności, które w podobnych przypadkach umożliwiać mogą
opodatkowanie majątku niższą stawką. Wśród nich znalazły się m.in. te odnoszące się do ujawnienia nieruchomości
w ewidencji środków trwałych, kwalifikacji wydatków związanych z ich nabyciem lub wytworzeniem czy też
rozpoznanie kosztów ponoszonych na ich utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej (kosztach uzyskania
przychodów). Zdaniem składu orzekającego, o związku z działalnością gospodarczą może świadczyć również
charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Katalogu tego z pewnością nie można uznać za
zamknięty. Organy podatkowe prowadzące postępowanie w podobnych przypadkach zawsze powinny wykazać się
szczególną starannością przy badaniu specyficznych okoliczności danej sprawy.
Ważną wskazówkę odnośnie tego jak oceniać podobne przykłady stanowią fragmenty uzasadnienia wyroku
odnoszące się do celu przyświecającego ustawodawcy, który zdecydował się na zróżnicowanie stawek podatku.
Zwrócono uwagę w szczególności na kwestię generowania (lub bardziej precyzyjnie – możliwości generowania)
przychodu z danego składnika majątku. NSA traktuje to zagadnienie bardzo restrykcyjnie. Jego zdaniem bowiem już
samo pośrednie wykorzystanie danej nieruchomości w działalności gospodarczej czy wykorzystanie jej
w ograniczonym zakresie, skutkuje koniecznością opodatkowania takiego majątku najwyższą stawką podatku. Z tezą
tą należy oczywiście się zgodzić. Z drugiej strony jednak, niewykorzystywanie majątku w żaden sposób, stwarza
szansę na niższy podatek.
Podsumowując, komentowany wyrok NSA to niezmiernie ważne, precedensowe rozstrzygnięcie, zmieniające
spojrzenie na sposób opodatkowania majątku osób prawnych niewykorzystywanego w prowadzonej działalności
gospodarczej. Orzeczenie to stanowi również poważny wyłom w koncepcji podatku od nieruchomości jako daniny
o charakterze majątkowym (tj. takiej, która obciąża dany rodzaj majątku bez względu na sposób jego wykorzystania
czy też możliwość generowania przez niego przychodu). Wydaje się jednak, że takie podejście – oprócz tego, że
pozostaje w zgodzie z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP – znacznie lepiej wpasowuje się w obecnie panujące
realia gospodarcze. Otwarte pozostaje pytanie czy ustawodawca w jakikolwiek sposób zareaguje na kolejną już
sytuację pojawiającą się na gruncie podatku od nieruchomości, w której literalne brzmienie danego przepisu nie ma
nic wspólnego z wiodącym sposobem jego interpretacji.

Wyrok NSA z 4.3.2021 r., III FSK 895/21,

Wyrok NSA to ważne precedensowe rozstrzygnięcie, zmieniające podejście do opodatkowania majątku osób prawnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Decyzja ta otwiera dyskusję nad charakterem podatku od nieruchomości i koniecznością uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku przy ustalaniu stawek podatkowych.