Opodatkowanie gruntów farmy fotowoltaicznej

Grunt zajęty na potrzeby farmy fotowoltaicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkowi rolnemu. W publikacji omawiane są kwestie dotyczące stawek podatkowych, klasyfikacji gruntów oraz interpretacji przepisów podatkowych. Autorzy analizują również stanowiska podatnika, organu podatkowego oraz sądu administracyjnego, przedstawiając argumenty i wnioski dotyczące opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą farmy fotowoltaicznej.

Tematyka: opodatkowanie, grunt, farma fotowoltaiczna, podatek od nieruchomości, podatek rolny, stawki podatkowe, interpretacja podatkowa, klasyfikacja gruntów, urządzenia przesyłowe, strefy bezpieczeństwa

Grunt zajęty na potrzeby farmy fotowoltaicznej podlega w całości podatkowi od nieruchomości, a nie
podatkowi rolnemu, ale należy stosować dwie stawki: co do zasady stawkę „gospodarczą”, a w odniesieniu
do gruntów zajętych urządzeniami przesyłowymi, a także na pasy technologiczne konieczne dla zapewnienia
właściwej eksploatacji tych urządzeń oraz na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane tych urządzeń
– stawkę „pozostałą”.
Stan faktyczny
Podatnik, osoba fizyczna, prowadzi działalność rolniczą oraz wydzierżawia grunty. Na podstawie jednej z umów
oddał dzierżawcy część nieruchomości w dzierżawę w celu wybudowania farmy fotowoltaicznej, w skład której
wchodzą panele fotowoltaiczne służące do produkcji energii elektrycznej, umieszczone na stelażach wraz
z infrastrukturą towarzyszącą w postaci dróg oraz ogrodzenia, jak również urządzenia przeznaczone do przesyłu
energii elektrycznej, tj. kable elektroenergetyczne i urządzenia stacji transformatorowej (dalej: urządzenia
przesyłowe). Po ich wybudowaniu dzierżawca uprawniony jest do eksploatacji farmy fotowoltaicznej i wszystkie
urządzenia farmy stanowić będą własność dzierżawcy. W części niezajętej przez panele fotowoltaiczne, urządzenia
elektroenergetyczne i inną infrastrukturę towarzyszącą powierzchnia nieruchomości pozostaje biologicznie czynna.
Wraz z realizacją inwestycji klasyfikacja dzierżawionych gruntów może ulec zmianie z „użytki rolne” na „inne niż rolne
użytki gruntowe” – prawdopodobnie jako użytki Ba lub Bi.
Wniosek o interpretację
Podatnik, wniósł o wydanie interpretacji, pytając, czy prawidłowe jest jego stanowisko w trzech poniższych kwestiach:
1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych
z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie jedynie grunt bezpośrednio zajęty pod panele fotowoltaiczne
oraz infrastrukturę towarzyszącą, z wyłączeniem urządzeń przesyłowych, natomiast pozostała powierzchnia
wydzierżawionego gruntu mająca użytek rolny, w tym pasy pomiędzy panelami fotowoltaicznymi, podlegać
będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym;
2. Powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe, pasy technologiczne zapewniające właściwą
eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, powinny być opodatkowane
podatkiem rolnym, jeżeli grunty, na których znajdują się te urządzenia, będą sklasyfikowane jako użytki rolne;
3. W przypadku zmiany klasyfikacji gruntów z użytków rolnych na inną kategorię użytków (np. jako tereny
przemysłowe) powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe oraz pasy technologiczne
zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich powinny być
opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów pozostałych.
Stanowisko organu podatkowego
Organ interpretujący następująco ocenił stanowisko podatnika:
Ad. 1. Nieprawidłowe. Każde zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one
opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie
działalności rolnej w ograniczonym zakresie.
Ad. 2. Prawidłowe. Od 1.1.2019 r. do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się
gruntów zajętych przez urządzenia przesyłowe, na pasy technologiczne w otoczeniu tych urządzeń oraz na strefy
bezpieczeństwa.
Ad. 3. Nieprawidłowe. W przypadku zaklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako tereny
przemysłowe – oznaczone symbolem B, nieruchomość staje się terenem zajętym na prowadzenie działalności
gospodarczej. Zatem w stosunku do tej części nieruchomości podatek od nieruchomości winien być zgłoszony wg
stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowany wg stawki
najwyższej a nie wg stawki dla gruntów pozostałych.
Podatnik zaskarżył interpretację w zakresie pkt 1 i 3.
Stan prawny

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na
prowadzenie działalności gospodarczej – art. 2 ust. 2 ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.
Dz.U. z 2019 r. poz. 1170; dalej: PodLokU).
Za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji
gruntów i budynków jako użytki rolne albo lasy, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe oraz gruntów zajętych
na związane z tymi urządzeniami pasy technologiczne i strefy bezpieczeństwa – art. 2 ust. 3 ustawy z 15.11.1984 r.
o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 333) i art. 1 ust. 4 ustawy z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U.
z 2019 r. poz. 888).
Stawka podatku od gruntów jest zróżnicowana (art. 5 ust. 1 pkt 1 PodLokU). Najwyższa przewidziana jest dla
gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (lit. a). Stawka dla gruntów pozostałych jest mniej
więcej dwukrotnie niższa (lit. c).
Stanowisko WSA w Kielcach
Sąd uznał, że stanowisko organu w pkt 1 jest prawidłowe, a w pkt 3 – nieprawidłowe.
Ad. 1. Przez zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 PodLokU) należy rozumieć
faktyczne wykonywanie konkretnych czynności powodujących dokonanie zamierzonych celów w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie organ uznał, że cała powierzchnia dzierżawionego gruntu spełnia
powyższą definicję. W szczególności istotne jest to, że pełne wykorzystanie potencjału paneli wymaga odstępów na
tyle dużych, aby poszczególne panele fotowoltaiczne nie zacieniały się wzajemnie. Poza tym istnieje konieczność
zabezpieczenia wolnej przestrzeni na prowadzenie wszelkich czynności porządkowych, naprawczych
i konserwacyjnych w celu prawidłowego funkcjonowania i prawidłowej eksploatacji poszczególnych obiektów farmy.
Możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości powyższej
kwalifikacji nie zmienia. Działalność rolnicza stanowi tu działalność uboczną i jako taka nie może mieć wpływu na
opodatkowanie gruntu zajętego – jako cel podstawowy – na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaakceptowanie
odmiennego stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan,
w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej
sprawie rolniczej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia
działalności rolniczej na gruntach usytuowanych między panelami fotowoltaicznymi np. postawienie paśnika,
pozyskanie trawy itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym.
Ad. 3. Od 1.1.2019 r. także grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, przez które przebiegają
urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej lub są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy
bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń, nie mogą być uznawane za związane
z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 2a pkt 4 PodLokU), a więc nie mogą być opodatkowane
według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a PodLokU).
Należy je opodatkować według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c PodLokU).

Komentarz
Omawiany wyrok należy uznać za prawidłowy z formalnego punktu widzenia, bo obowiązujące przepisy prowadzą
niechybnie do takiego rozstrzygnięcia, jakie przyjął sąd. Co prawda wyrok ten jest nieprawomocny, ale jeśli rolnik –
bohater naszego kazusu wniósłby skargę kasacyjną, domagając się jednak zastosowania do części gruntu podatku
rolnego, to nie wróżymy mu sukcesu. Znamy zbyt wiele wyroków (prokurowanych głównie przez Lasy Państwowe),
w których sądy twierdziły, że możliwość prowadzenia działalności rolniczej obok gospodarczej nie wyłącza
zaklasyfikowania gruntu jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.
Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy jest jednak hybrydalne (jak to skądinąd przystało w czasie pandemicznej edukacji
i pracy). Trzeba bowiem biegać po farmie z miarką i kawałkować cały grunt, klasyfikując jeden kawałek do stawki
gospodarczej (związanej z działalnością gospodarczą), a drugi kawałek – związany z urządzeniami przesyłowymi
i towarzyszącymi im pasami i strefami – do niższej stawki pozostałej (niezwiązanej z żadną szczególną
działalnością). Nie taki był zamiar ustawodawcy, który w 2019 r wprowadził winowajcę całego zamieszania – art. 1a
ust. 2a pkt 4 PodLokU. Ten przepis powstał z myślą o gruntach, na których energia (czy też inne medium) nie jest
wytwarzana, a jedynie przesyłana, i to przede wszystkim poprzez napowietrzne linie energetyczne. Dodanie tego
przepisu, wraz z odpowiednią zmianą przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, spowodowało, że grunty rolne
i lasy zajęte jedynie na urządzenia przesyłowe nie są w ogóle opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Niniejszy
kazus pokazuje więc coś w rodzaju działania ubocznego. I tak to już jest, że ustawodawca strzela, a ktoś inny kule
nosi.
Na marginesie dodajmy tylko, że ewentualna zmiana klasyfikacji gruntu w ewidencji gruntów i budynków akurat
w niniejszej sprawie nie ma znaczenia.

Wyrok WSA w Kielcach z 9.9.2021 r., I SA/Ke 235/21,

Publikacja omawia stan faktyczny, wniosek o interpretację oraz stanowiska podatnika, organu podatkowego i sądu administracyjnego. Przedstawia także kluczowe przepisy podatkowe regulujące opodatkowanie gruntów zajętych na potrzeby farmy fotowoltaicznej. Wyrok WSA w Kielcach wskazuje na istotne kwestie związane z klasyfikacją gruntów i zastosowaniem stawek podatkowych.