Usługi agencyjne nie podlegają pod limit świadczeń niematerialnych z art. 15e PDOPrU

Spółka i agenci zawarli umowy o cechach umów agencyjnych, gdzie agenci wspierają sprzedaż produktów. Usługi agentów nie pasują do katalogu usług z art. 15e ust. 1 PDOPrU. Spółka złożyła wniosek o interpretację podatkową, która została odrzucona przez Dyrektora KIS.

Tematyka: umowy agencyjne, usługi agentów, art. 15e PDOPrU, interpretacja podatkowa, Dyrektor KIS, WSA Gdańsk, pośrednictwo w sprzedaży, ograniczenia podatkowe

Spółka i agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a agenci pełnią rolę
podmiotów wspierających sprzedaż produktów. Usługi świadczone przez agentów nie posiadają cech
wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 PDOPrU. Usługi te wypełniają inne cele niż rodzaje
usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych
do tych usług.
Stan faktyczny
W ramach prowadzonej działalności spółka zawarła umowy na świadczenie usług (dalej: usługi) z podmiotami
powiązanymi (dalej: agentami) w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: PDOPrU). Zgodnie z zawartymi umowami, agenci prowadzący
działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów
sprzedawanych przez spółkę. Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie i rozwijanie relacji
z obecnymi nabywcami produktów, jak również identyfikację odbiorców zainteresowanych nabyciem produktów,
prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą agentów
jest zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez spółkę
sprzedaży produktów.
Ponadto, w ramach świadczonych usług, agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na
danym rynku produktów oraz za ich marketing. Czynności związane z nadzorem nad siecią sprzedaży produktów
oraz ich marketingiem mają jednak charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu usług nabywanych
przez spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży produktów przez agentów.
W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji
podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w celu uzyskania odpowiedzi na dwa
pytania:
1. Czy usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 PDOPrU, niezależnie od sposobu
liczenia wynagrodzenia agentów?
2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do
kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez spółkę
produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1
PDOPrU, nie ma zastosowania do kosztów wynagrodzenia?
Spółka w treści uzasadnienia odpowiedziała twierdząco na pytania przedstawione we wniosku.
Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, usługi świadczone przez agentów
polegające na wsparciu sprzedaży produktów noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, reklamowych
i badania rynku, oraz stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych
w art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU, a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.
W odpowiedzi na drugie pytanie Organ uznał, że ponoszone przez spółkę koszty wynagrodzenia stanowią koszty
ogólne służące jej działalności, wobec czego koszty te nie korzystają na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU
z wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU.
Podatnik zaskarżył otrzymaną interpretację indywidualną, zarzucając Dyrektorowi KIS m.in. błędną wykładnię oraz
niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów PDOPrU, wnosząc o jej uchylenie.
Wyrok WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga spółki jest zasadna i w konsekwencji na aprobatę
zasługuje argumentacja skarżącej o błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisów
podatkowych przez Dyrektora KIS.
WSA w Gdańsku zaznaczył, że świadczenia wchodzące w zakres usług nie zostały wprost wymienione w art. 15e
ust. 1 pkt 1 PDOPrU, nie można ich uznać także za podobne do usług doradczych, badania rynku czy usług
reklamowych. Sąd nie dopatrzył się w usługach świadczonych przez agentów cech pozwalających na uznanie ich za

jedną z podlegających pod hipotezę przepisu. WSA w Gdańsku uznał, że Dyrektor KIS skupił się w interpretacji nie
na zasadniczym celu opisanych usług, jakim jest pośrednictwo w sprzedaży, ale na usługach ubocznych.
Sąd zauważył także, że organ dokonując oceny usług z perspektywy art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU pominął w swojej
ocenie fakt, że bez możliwości korzystania ze współpracy z agentami skarżąca nie byłaby w stanie pozyskać
kontrahentów.

Komentarz
Kwestia, czy usługi agencyjne czy pośrednictwa w sprzedaży podlegają pod ograniczenie z art. 15e ust. 1 PDOPrU,
była już kilkukrotnie analizowana przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne. W tej sprawie wypowiadał się m.in. WSA
w Krakowie w wyroku z 14.11.2018 r., I SA/Kr 1006/18,
, czy WSA w Gliwicach w wyroku z 4.7.2019 r.,
I SA/Gl 579/19,
. Podczas gdy pierwszy z sądów potwierdził stanowisko podatnika, drugi przychylił się do
argumentacji Dyrektora KIS. Co istotne jednak, w wyrokach tych jednolicie wskazuje się na konieczność analizy
rzeczywistego charakteru i celu danej usługi w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych we
wniosku – co z kolei powinno mieć przełożenie na wynik konkretnej sprawy.
W tym kontekście stanowisko przedstawione przez WSA w Gdańsku należy ocenić zdecydowanie pozytywnie.
Uzasadnienie wyroku zdaje się być kompletne i oparte zostało na rzetelnej analizie tej konkretnej sprawy oraz
właściwej interpretacji przepisów. WSA w Gdańsku zwrócił uwagę na liczne błędy, które Dyrektor KIS popełnił
wydając interpretację. W mojej ocenie, stanowisko WSA w Gdańsku, że usługi wsparcia sprzedaży produktów nie
stanowią świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU ani też świadczeń podobnych do nich, jest w tym
przypadku w pełni uzasadnione.
Jedną z ciekawych kwestii, które podniósł WSA w Gdańsku, jest konieczność uwzględnienia w analizie usług
o charakterze złożonym znaczenia poszczególnych elementów tej usługi – nie można bowiem mówić
o podobieństwie danej usługi do świadczeń z art. 15e ust. 1 PDOPrU, jeżeli elementy wykazujące podobieństwo do
tych świadczeń mają dla nabywcy znaczenie drugorzędne. WSA w Gdańsku zauważył, że w przypadku usług
wiodącą rolę pełni pośrednictwo handlowe – nieobjęte zakresem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania
przychodów, któremu trudno przypisać wystarczające podobieństwo do świadczeń objętych ograniczeniem. Wynika
to z tego, że pośrednictwo handlowe realizuje odmienne cele gospodarcze od świadczeń objętych ograniczeniem
(celem pośrednictwa jest kojarzenie stron w transakcjach handlowych), a także ma materialny wymiar (efektem usług
jest bowiem sprzedaż konkretnego produktu). Sąd słusznie podkreśla, że to właśnie pośrednictwo handlowe ma
decydujące znaczenie dla określenia rzeczywistej istoty usług.
W kontekście analizy art. 15e PDOPrU coraz częściej pojawia się argument, że interpretacja tego przepisu – jako
wyjątku od zasady możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów – powinna być wykładnią
ścisłą. W praktyce interpretacje wydawane przez Dyrektora KIS często bowiem naruszają tę zasadę. Analiza ich
uzasadnienia wskazuje, że organ, dostrzegając w danej usłudze jakikolwiek element np. badania rynku, reklamy czy
doradztwa, lub nawet nieistotne podobieństwo do usług określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU, stwierdza, że
usługa powinna podlegać pod limitowanie. Wyrok WSA w Gdańsku jest już kolejnym z orzeczeń, które wskazuje, że
takie podejście mogłoby prowadzić do uznania każdej usługi niematerialnej (a nawet materialnej) za podlegającą pod
ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Takie podejście stoi z kolei w sprzeczności z zasadą,
iż zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej
przepisów nie może być rozszerzająca. Jak podkreśla WSA w Gdańsku, wszelkie wątpliwości co do tego, czy jedno
świadczenie jest podobne do innego, wymagają rozstrzygania na korzyść tej zasady i natury podatku dochodowego
jako podatku od dochodu, czyli przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania.

Wyrok WSA w Gdańsku z 27.4.2021 r., I SA/Gd 262/21,

WSA w Gdańsku uznał skargę spółki za zasadną, kwestionując interpretację Dyrektora KIS. Sąd podkreślił brak podobieństwa świadczeń agentów do usług objętych ograniczeniem z art. 15e ust. 1 PDOPrU.