Benefity pracownicze - częściowa odpłatność, ale VAT od całości

Tematyka: benefity pracownicze, częściowa odpłatność, VAT, pracodawca, pracownik, fiskus, świadczenia pracownicze, podatek VAT, NSA, zasady opodatkowania

Częściowe obciążenie przez pracodawcę swoich pracowników kosztami pakietów medycznych, odzieży
służbowej czy wyżywienia na stołówce pracowniczej nie jest niczym nadzwyczajnym. Korzysta pracodawca
(motywuje swoich pracowników uczestnicząc w kosztach benefitów), korzysta i pracownik (dostaje benefity
taniej). Korzysta także fiskus, gdyż ewentualny VAT od tego typu świadczeń pobiera od pełnej wartości
usługi. A nie tylko od części finansowanej przez pracownika. NSA niedawno potwierdził zasadność takiego
podejścia.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.,
dalej: VATU), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów
lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Co do
zasady więc, podstawą opodatkowania VAT jest cena netto, jaką nabywca towaru lub usługi zobowiązuje się zapłacić
dostawcy lub usługodawcy. A cena ta zależy od woli stron i mają one jako taką swobodę w ich określaniu.
Jeśli więc strony tego sobie życzą, nie ma problemu w ustaleniu ceny (a więc i podstawy opodatkowania)
w wysokości niższej niż wartość rynkowa towaru lub usługi. Na tej zasadzie działają od lat mechanizmy różnego
rodzaju sprzedaży premiowych czy promocyjnych (tzw. „sprzedaż za 1 zł”). Choć mechanizmy te budzą czasami
wątpliwości co do ewentualnego obejścia prawa (sprzedaż za przysłowiowe 1 zł jest często korzystniejsza, niż
nieodpłatne przekazanie towaru czy wyświadczenie usługi), są w uzasadnionych okolicznościach nadal akceptowane
przez fiskusa. Z pewnym wyjątkiem. Gdy między stronami świadczenia pojawiają się powiązania i mają one wpływ na
ustalenie zaniżonego wynagrodzenia, organy podatkowe mają podstawę do dookreślania podstawy opodatkowania
VAT do wartości rynkowej. Wynika to z art. 32 VATU. Przepis ten dość nieoczekiwanie uderza w różnego rodzaju
świadczenia pracownicze. Pracodawcy często oferują swoim pracownikom świadczenia częściowo odpłatne. Skutki
rozliczenia tego rodzaju świadczeń na gruncie VAT mogą być jednak zaskakujące.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi kopalnię i zapewnia swoim pracownikom różnego rodzaju świadczenia niezależnie od
przysługującego im wynagrodzenia za pracę. Wśród oferowanych świadczeń wskazać można m.in. pakiety
medyczne. Za ponadstandardowe świadczenia medyczne, pracownik ponosi miesięczną odpłatność w wysokości 1
zł. Innym świadczeniem zapewnianym przez podatnika są usługi przewozu pracowniczego. Wydatki związane z ww.
przewozami pracowników obciążają koszty działalności podatnika. Odpłatność pracownika za przewóz do i z pracy
wynosi 40% rzeczywistych poniesionych kosztów.
Innego rodzaju świadczenia pracownicze to usługi stołówkowe (obiady). Podatnik umożliwia pracownikom
korzystanie z sieci zbiorowego żywienia (stołówka, bufety). Odpłatność pracownika za koszt obiadu wynosi 45%
wsadu produktów żywnościowych do kotła. Podatnik zapewnia pracownikom także odzież roboczą (mundury
górnicze). O przydział munduru górniczego uroczystego lub munduru służbowego mogą ubiegać się pracownicy
posiadający stopnie górnicze. Odzież przydzielana jest za częściową odpłatnością przez pracownika.
Podatnik nabywa wskazane świadczenia od podmiotów zewnętrznych świadczących usługi w określonym zakresie.
Następnie, wypełniając obowiązki pracodawcy podatnik przekazuje ww. świadczenia pracownikom za częściową
odpłatnością. Świadczenia są nabywane ze środków obrotowych. Nabywane a następnie przekazywane za
częściową odpłatnością świadczenia są zarówno zwolnione od podatku VAT, jak i opodatkowanymi tym podatkiem.
Pracownicy nabywający wskazane świadczenia są osobami fizycznymi nieprowadzącym działalności gospodarczej
i niebędącymi podatnikami podatku VAT.
Podatnik nie miał wątpliwości, że częściowo odpłatne świadczenie na rzecz pracowników podlega VAT. Postanowił
jednak potwierdzić wysokość podstawy opodatkowania. Jego zdaniem, jest nią jedynie ta część, w stosunku do której
pracownik ponosi odpłatność.
Z takim stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor KIS. Uznał bowiem, że podstawę opodatkowania dla częściowo
odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę
podatku. A więc zgodnie z art. 2 pkt 27b VATU kwota, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów
lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa
towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub
usługodawcy na terytorium kraju.
Podatnik przyjął ww. rozstrzygnięcie z dezaprobatą i wniósł skargę do sądu administracyjnego.
Stanowisko sądu

WSA w Łodzi w wyroku z 12.10.2017 r., I SA/Łd 643/17,
przychylił się jednak do stanowiska fiskusa. I nie
roztrząsał sprawy, ograniczając się do dość kompaktowej konkluzji. Zdaniem składu orzekającego, opisywane
okoliczności wypełniają literalnie dyspozycję art. 32 ust. 1 VATU. Po pierwsze, między nabywcą (pracownikiem)
a podatnikiem-pracodawcą istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 VATU (wynikające ze stosunku
pracy). Po drugie, wynagrodzenie z tytułu świadczeń na rzecz pracowników jest niższe od wartości rynkowej. Po
trzecie, nabywca (pracownik) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego.
Podatnik dokonując świadczeń na rzecz pracowników wykonuje co prawda swoje obowiązki wynikające z przepisów
prawa pracy. Jednak przy zakupie tych świadczeń, nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego związanego z nabyciem tych świadczeń. Określenie podstawy opodatkowania świadczonych na
rzecz pracowników usług i dostawy towarów w niższej wysokości niż ich wartość rynkowa prowadziłoby do
osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci niższej kwoty podatku należnego i byłoby sprzeczne z pryncypiami
podatku VAT.
Podatnik złożył skargę kasacyjną. Ale zbyt wiele nie wskórał, NSA w wyroku z 31.8.2021 r., I FSK 230/18
rozstrzygnięcie utrzymał.

Komentarz
Pracodawca zapewniający swojemu pracownikowi określone świadczenia ma z punktu widzenia VATU dwie opcje.
Nieodpłatne świadczenie usług zasadniczo nie podlega opodatkowaniu. Organy uznają bowiem, że w takich
wypadkach istnieje związek między takim świadczeniem a realizacją celów związanych z działalnością gospodarczą.
Nie spełnia się więc dyspozycja art. 8 ust. 2 VATU. Nieco trudniej sprawa wygląda w przypadku nieodpłatnych
przekazań towarów. Tu nie ma cezury w postaci związku przekazania z działalnością gospodarczą. Przysługujące
podatnikowi prawo do odliczenia VAT przy nabyciu określonego towaru z reguły oznacza więc konieczność
opodatkowania nieodpłatnego przekazania.
Czasami jednak pracodawca decyduje się na częściową odpłatność świadczenia. W takich wypadkach, pracodawca
– podatnik refakturuje w praktyce świadczenie na swojego pracownika. Nabywając np. pakiet medyczny czy sportowy
i odsprzedając go (chociażby po niższej cenie i chociażby w drodze potrącenia z wynagrodzenia) pracownikowi,
pracodawca dokonuje czynności opodatkowanej. Z pełnymi tego konsekwencjami, w tym również w zakresie
raportowania w ewidencji i deklaracji JPK. Nawet, jeśli podatnik nie musi dokumentować takiej transakcji fakturą (w
końcu to sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności) ani paragonem (świadczenia na rzecz
pracowników zwolnione są z obowiązku fiskalizacji).
Stosowanie w takich przypadkach przepisów art. 32 VATU jest dość nienaturalne. Ale też idealnie wypełnia
przesłanki wskazane w tym przepisie. To dość niewygodna formuła. Idąc tym tropem, odsprzedając pracownikowi np.
nabyty za 100 zł netto + VAT pakiet sportowy za kwotę 50 zł netto, podatnik-pracodawca odprowadza VAT od kwoty
100 zł.
Co ważne, przepis art. 32 VATU nie nakłada na podatnika obowiązku rozliczenia VAT po cenach rynkowych.
A podchodząc do sprawy ściśle, daje organowi podatkowemu kompetencję do doszacowania podstawy
opodatkowania. Trudno zakładać, że przepis ten w swoim założeniu miał być wymierzony w rozliczenia pracownicze.
Zwłaszcza, że przy świadczeniach (usług) nieodpłatnych korzyść pracodawcy może być większa (odliczy on VAT
w oparciu o pośredni związek z działalnością opodatkowaną, a nie naliczy go w oparciu o normę art. 8 ust. 2 VATU).
Niestety jednak, NSA potwierdza, że literalne brzmienie tej regulacji jest na dzisiejszy dzień obowiązujące.

Wyrok NSA z 31.8.2021 r., I FSK 230/18

Stosowanie w takich przypadkach przepisów art. 32 VATU jest dość nienaturalne. Ale też idealnie wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie. To dość niewygodna formuła. Idąc tym tropem, odsprzedając pracownikowi np. nabyty za 100 zł netto + VAT pakiet sportowy za kwotę 50 zł netto, podatnik-pracodawca odprowadza VAT od kwoty 100 zł. Co ważne, przepis art. 32 VATU nie nakłada na podatnika obowiązku rozliczenia VAT po cenach rynkowych. A podchodząc do sprawy ściśle, daje organowi podatkowemu kompetencję do doszacowania podstawy opodatkowania. Trudno zakładać, że przepis ten w swoim założeniu miał być wymierzony w rozliczenia pracownicze. Zwłaszcza, że przy świadczeniach (usług) nieodpłatnych korzyść pracodawcy może być większa (odliczy on VAT w oparciu o pośredni związek z działalnością opodatkowaną, a nie naliczy go w oparciu o normę art. 8 ust. 2 VATU). Niestety jednak, NSA potwierdza, że literalne brzmienie tej regulacji jest na dzisiejszy dzień obowiązujące.