0% VAT dla zaliczki na eksport w wydłużonym terminie

Zaliczki na eksport towarów mogą być opodatkowane 0% stawką VAT, pod warunkiem spełnienia określonych warunków. Nowe przepisy VATU wprowadziły zmiany ułatwiające życie podatnikom, zwiększając termin rozliczenia zaliczek do 6 miesięcy. Interpretacja Dyrektora KIS potwierdza możliwość stosowania 0% VAT nawet przy wywozie towarów poza terminem sześciomiesięcznym. Kluczowym czynnikiem jest specyfika realizacji dostaw, która może być związana zarówno z procesem technologicznym, jak i warunkami rynkowymi czy indywidualnymi potrzebami klienta.

Tematyka: zaliczki, eksport, VAT, 0% VAT, pakiet SLIM VAT, termin rozliczenia, specyfika dostaw, Dyrektor KIS, interpretacja podatkowa

Zaliczki na eksport towarów mogą być opodatkowane 0% stawką VAT, pod warunkiem spełnienia określonych warunków. Nowe przepisy VATU wprowadziły zmiany ułatwiające życie podatnikom, zwiększając termin rozliczenia zaliczek do 6 miesięcy. Interpretacja Dyrektora KIS potwierdza możliwość stosowania 0% VAT nawet przy wywozie towarów poza terminem sześciomiesięcznym. Kluczowym czynnikiem jest specyfika realizacji dostaw, która może być związana zarówno z procesem technologicznym, jak i warunkami rynkowymi czy indywidualnymi potrzebami klienta.

 

Zaliczki z tytułu eksportu towarów rodzą po stronie eksportera obowiązek rozliczenia VAT. Tyle dobrego, że
można to uczynić korzystając z 0% stawki VAT. Nie jest to jednak przywilej bezwarunkowy. Inna sprawa, że
przepisy i praktyka liberalizują się na naszych oczach. Pewna w tym zasługa tzw. pakietu SLIM VAT
w brzmieniu od 1.1.2021 r. Nie zmienia to faktu, że warto analizować stanowisko wydawane przez Dyrektora
KIS w tym zakresie także w sprawach indywidualnych.
Zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.;
dalej: VATU), jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem eksportu towarów, stawkę podatku
0% VAT stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6
miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał
dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE. Niemniej, stawkę 0% VAT można stosować do zaliczek na eksport
również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż sześciomiesięczny, pod warunkiem że wywóz
towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną
warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.
Półroczny termin obowiązuje od 1.1.2021 r., a więc od wejścia w życie przepisów ustawy z 27.11.2020 r. o zmianie
ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ZmVATU20). To
jeden z elementów tzw. pakietu SLIM VAT, upraszczającego (w założeniu) życie podatników i zdejmującego z ich
barków obciążenia administracyjne. ZmVATU20 zmieniła tylko długość terminu (z dwóch do sześciu miesięcy). Nie
zmieniły się zaś okoliczności ani kryterium „specyfiki realizacji dostaw”.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie badań naukowych oraz prac rozwojowych w dziedzinie
biotechnologii. W ramach tej działalności wytwarza również towary (np. substancje czynne, banki komórek, itp.), na
zamówienie swoich klientów.
Podatnik zawarł umowę na dostawę towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych, nie posiadających siedziby, ani
stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Dostawy będą odbywały się m.in. na
warunkach Incoterms FCA. Przy czym intencją stron jest aby poszczególne serie towaru po wyprodukowaniu były
przedmiotem dostawy w dniu odbioru towaru lub po 30 dniach od uzyskania stosownej certyfikacji i zwolnienia.
W tym drugim przypadku, towary formalnie będą więc własnością klienta. Lecz pozostaną przechowywane
w magazynach podatnika do momentu wywiezienia poza terytorium Unii Europejskiej.
Towar wytwarzany przez podatnika ma specyficzny charakter. Przykładowo, istnieje konieczność przechowywania go
w ściśle w określonych i kontrolowanych warunkach. Sam w sobie ma on też bardzo dużą wartość. Wiąże się to m.in.
z bardzo długim czasem dostawy materiałów, przy wykorzystaniu, których towar jest produkowany (istnieje bardzo
złożony łańcuch dostawców). Również sam proces wytwarzania, testowania i certyfikacji towaru jest długi
i skomplikowany. Podatnik musi m.in. odpowiednio dostosować miejsce produkcji, między innymi poprzez zakup,
instalację oraz przeprowadzenie testów jakościowych maszyn, narzędzi i pozostałej, niezbędnej infrastruktury.
A także, ma obowiązek prowadzenia pełnej i szczegółowej dokumentacji wszystkich prac rozwojowych
i produkcyjnych wykonanych w ramach umowy.
Specyfika zamówionego produktu nie pozwala na jego inne przeznaczenie (np. sprzedaż do odbiorcy na terenie UE),
towary produkowane są na specjalne zamówienie i przeznaczone są do dalszej obróbki poza terytorium UE. Także
i z tych względów, klient podatnika zobowiązuje się do wpłacenia przedpłat (zaliczek). Może zdarzyć się, że wywóz
towarów następował będzie w okresie dłuższym niż 6 miesięcy od momentu otrzymania pierwszej transzy zaliczki.
Podatnik zaczął zastanawiać się, czy w takim przypadku będzie miał prawo do stosowania 0% stawki VAT
w odniesieniu do otrzymywanych zaliczek.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20.9.2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.560.2021.1.AJB, 
 uznał, że
stawka 0% VAT jak najbardziej znajdzie zastosowanie. Wywóz towaru w terminie przekraczającym sześć miesięcy
od końca miesiąca, w którym uzyskano zaliczkę uzasadniony będzie specyfiką towaru. Oraz warunkami
realizowanych dostaw.
Fiskus nie odniósł się wprost do objaśnień podatkowych z 23.4.2021 r., które dość obszernie odnoszą się do kwestii
wydłużonego okresu do rozliczania zaliczek na eksport ze stawką 0% VAT. Można jednak uznać, że zostało to
uczynione w sposób dorozumiany. A czego nie dopowiedział fiskus, dopowiemy my w komentarzu poniżej.



Komentarz
Objaśnienia Ministra Finansów z 23.4.2021 r. poświęcają kwestii rozliczeń zaliczek eksportowych ze stawką 0% VAT
dość dużo miejsca. I słusznie. Przepisy VATU nie precyzują bowiem pojęcia „specyfiki realizacji dostaw”. Fiskus
zaznaczał więc, że może taki stan skutkować powstaniem niepożądanych wątpliwości interpretacyjnych. Choć inna
sprawa, że interpretacje indywidualne wydawane na kanwie art. 41 ust. 9b VATU były jak do tej pory raczej
podatnikom przychylne. Niemniej, na pewno nie można uznać, że każda zaliczka na poczet eksportu towaru
wywożonego w terminie przekraczającym 6 miesięcy może zostać objęta stawką 0% VAT.
Zgodnie z objaśnieniami, pojęcie „specyfiki” realizowanej dostawy możne odnosić się zarówno do okoliczności
związanych z procesem technologicznym, jak i do szczególnych warunków realizowanej dostawy, związanych ze
specyfiką danego rynku lub danego rodzaju towarów. Fiskus podaje kilka pomocnych przykładów w tym zakresie.
I tak, o „specyfice” świadczyć może np. czas niezbędny do wyprodukowania towaru na eksport. A wpływ na to mają
np. wieloetapowy proces produkcji, udział innych podmiotów, konieczność stosowania zaawansowanej technologii,
prób itp.
Innym kryterium jest konieczność dostosowania towaru do indywidualnych potrzeb zamawiającego. Rodzi to
zazwyczaj konieczność kompletacji, odejścia od standardowego podejścia technologicznego itp. To cenna
przesłanka w katalogu wydłużenia stosowania 0% stawki VAT do zaliczek eksportowych. Właśnie w przypadku
zindywidualizowanych zamówień zaliczki to chleb powszedni. Producent zabezpiecza się w ten sposób przed
ryzykiem inwestycji w produkcję towaru, którego w przypadku fiaska transakcyjnego nie kupi nikt inny. Jeszcze inne
kryterium to specyfika rynku towarów, co do branży farmaceutycznej też może znaleźć odniesienie.
Nie uzasadniają zaś specyfiki wydłużonych dostaw z zasady tzw. czynniki zewnętrzne. Może to być np. nierzetelność
kontrahenta, spóźniającego się z odbiorem towaru. Ale też problemy natury logistycznej. To akurat, zwłaszcza
w dobie COVID-19 podejście rozczarowujące. Inna sprawa, że np. przerwanie łańcuchów dostaw to okoliczność
trudna do antycypowania na etapie poboru przedpłaty.
Ale w tym wszystkim rodzi się jeszcze jedna refleksja ważna dla eksporterów. Wydłużony dla zaliczek na eksport
okres stosowania 0% stawki VAT wprowadził pewne zamieszanie interpretacyjne związane z brakiem zdefiniowania
samego pojęcia zaliczki. Pokażmy to na przykładzie. Wyobraźmy sobie, że eksporter pobrał 31.8.2021 r. przedpłatę
na poczet eksportu towarów. Wywóz miał nastąpić w wrześniu 2021 r. więc i fakturę eksportową (ze stawką 0% VAT)
wystawił podatnik we wrześniu 2021 r. Z przyczyn logistycznych, wywóz opóźnił się aż do grudnia 2021 r. (podatnik
uzyskał IE-599 w 1.2022 r.). Przyjęcie, że w ww. sytuacji płatność stanowi zaliczkę pozwala podatnikowi na spokojne
oczekiwanie na IE-599 aż do lutego 2022 r. (sześć miesięcy od końca miesiąca, w którym wpłynęła zaliczka). Gdyby
zaś nie była to „zaliczka”, to możliwość zastosowania 0% stawki VAT kończy się dokładnie 25.11.2021 r. a transakcję
trzeba (czasowo, ale jednak) opodatkować stawką krajową. Przepisy VATU nie definiują „zaliczki”, choć posiłkowo
można za nią uznać każdą zapłatę dokonaną przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Zatem
potencjalnie eksporterzy pobierający wynagrodzenie nawet na dzień przed dokonaniem dostawy mogą w praktyce
dość znacząco zoptymalizować swoje rozliczenia.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20.9.2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.560.2021.1.AJB, 








 

Nowe regulacje dotyczące zaliczek na eksport wprowadzają większą elastyczność dla podatników, umożliwiając stosowanie 0% stawki VAT nawet przy wywozie towarów po upływie sześciu miesięcy. Interpretacje organów podatkowych precyzują kryteria specyfiki realizacji dostaw, które mogą być zróżnicowane i uwzględniać m.in. proces technologiczny, warunki rynkowe czy indywidualne potrzeby zamawiającego. Dla eksporterów istotne jest zrozumienie tych kryteriów w celu optymalizacji rozliczeń.