TSUE: Zapłata rat po wykonaniu usługi bez wpływu na obowiązek podatkowy w VAT

Wyrok TSUE z 28.10.2021 r. dotyczący skutków VAT sprzedaży ratalnej potwierdza, że zapłata rat po wykonaniu usługi niespecjalnie wpływa na obowiązek podatkowy w VAT. Zasady ogólne określania obowiązku podatkowego łączą go z dostarczeniem towarów lub wykonaniem usług. TSUE wyjaśnia, że płatność rat nie zmienia kwoty wynagrodzenia ani nie prowadzi do obniżenia podstawy opodatkowania. Orzeczenie ma istotne znaczenie dla praktyki podatkowej, zarówno w Niemczech, jak i w innych krajach członkowskich UE.

Tematyka: TSUE, wyrok, VAT, sprzedaż ratalna, obowiązek podatkowy, płatność rat, faktura korygująca, podstawa opodatkowania, transakcja zaliczki, kredyt kupiecki, praktyka podatkowa

Wyrok TSUE z 28.10.2021 r. w sprawie C-324/20,
w dość kompleksowy sposób rozprawia się ze
skutkami VAT sprzedaży ratalnej. Potwierdza, że raty płacone po wyświadczeniu usługi niespecjalnie mają
wpływ na obowiązek podatkowy w VAT. Ten bowiem powstał już wcześniej, ze wszystkimi tego
konsekwencjami. Co więcej, ewentualne zaległości w częściowej zapłacie podatku nie wpływają w żaden
sposób na prawo podatnika do korekty rozliczeń. Choć wyrok TSUE zapadł w sprawie niemieckiej,
w oczywisty sposób może wywierać wpływ także na krajową praktykę podatkową.
Obowiązek podatkowy
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; dalej:
VATU), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem
szeregu szczególnych zasad określonych w odrębnych przepisach.
Jednym z tych „odrębnych przepisów” jest art. 19a ust. 8 VATU. Zgodnie z nim, jeżeli przed dokonaniem dostawy
towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek,
ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub
lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej
kwoty. Zatem otrzymanie zaliczki lub raty przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru skutkuje kasowym
rozliczeniem VAT odnośnie części uzyskanej zapłaty.
Co ważne, ww. zasada dotyczy częściowych płatności uzyskiwanych przed dostawą towarów lub wyświadczeniem
usługi. Przepisy nie odnoszą się jednak do sytuacji, w której zapłata została określona częściowo już po dokonaniu
dostawy lub wyświadczeniu usługi. Nie ma więc odrębnych przepisów o obowiązku podatkowym w VAT dla
sprzedaży ratalnej. W praktyce oznaczać to powinno, że do sprzedaży „na raty” powinny być stosowane zasady
ogólne w tym zakresie. Sprawa nie jest jednak aż tak oczywista, czego dowodem orzeczenie TSUE wydane
w sprawie niemieckiego podatnika.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik świadczył usługi pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Umowa między podatnikiem a właścicielem –
zbywcą nieruchomości opiewała na kwotę 1 000 000 EUR, powiększoną o VAT. Płatność wynagrodzenia należnego
podatnikowi miała mieć miejsce w pięciu ratach, w wysokości 200 000 EUR rocznie. Rzecz jednak w tym, że usługa
pośrednictwa została wykonana już w 2012 r. Natomiast płatność pierwszej raty przewidziana została dopiero na
2013 r.
W chwili wymagalności każdej raty podatnik wystawiał fakturę za należną kwotę, dokonywał jej wpłaty i uiszczał
podatek VAT. W wyniku kontroli podatkowej urząd skarbowy stwierdził jednak, że usługi zostały wykonane w 2012 r.
i że w związku z tym to wtedy podatnik powinien zapłacić podatek od łącznej kwoty wynagrodzenia. Sprawa trafiła do
sądu krajowego. Ten przypomniał, że gdyby uznać, że VAT z tytułu jednorazowego świadczenia jest wymagalny
w roku, w którym jest ono wykonywane, podatnik, który zgodził się na płatność w kilku ratach, byłby zmuszony do
prefinansowania VAT. A to w świetle prawodawstwa unijnego i praktyki TSUE może być zbyt daleko idące.
I niesprawiedliwe względem podatnika. Nad sprawą pochylił się więc ostatecznie TSUE.
Stanowisko TSUE
Wydając wyrok z 28.10.2021 r., C-324/20,
TSUE przypomniał, że zasada ogólna określania obowiązku
podatkowego w VAT łączy ten obowiązek z dostarczeniem towarów lub wykonaniem usług. Z drugiej strony jednak,
w przypadku transakcji związanych z płatnością rat świadczenie usług uważa się za dokonane z upływem okresów,
których płatności te dotyczą.
Świadczenia związane z płatnością
Jeśli chodzi o wykładnię wyrażenia „świadczeń związanych z płatnością rat”, można je rozumieć dwojako: albo w ten
sposób, że obejmuje ono świadczenia o charakterze jednorazowym, za które uzgodnione wynagrodzenie jest
wypłacane w ratach. Albo że dotyczy ono jedynie świadczeń, których sam charakter uzasadnia płatność rozłożoną na
raty, czyli takich, które są wykonywane nie w sposób jednorazowy, lecz w sposób powtarzający się lub ciągły przez
pewien okres. Zdaniem TSUE przepis łączący obowiązek podatkowy z płatnością rat nie dotyczy świadczenia
o charakterze jednorazowym, nawet w przypadku, gdy jest ono przedmiotem wynagrodzenia w drodze płatności

rozłożonych na raty. Prymat należy nadać w tym wypadku zasadzie ogólnej. A ta określa obowiązek podatkowy na
moment wykonania usługi.
TSUE rozstrzygnął także kwestię co ma począć podatnik, jeśli któraś z należnych mu rat nie zostanie zapłacona.
Zdaniem TSUE, same tylko w sobie niewywiązywanie się z terminu płatności rat nie jest podstawą do korekty ceny
(in minus) ani do wystawienia faktury korygującej przez podatnika. Ratalny sposób zapłaty nie zmienia kwoty
wynagrodzenia, które podatnik powinien otrzymać lub które może w rzeczywistości odzyskać. Podstawa
opodatkowania pozostaje niezmieniona, a organ podatkowy nie otrzymuje z tytułu VAT kwoty wyższej niż kwota
odpowiadająca wynagrodzeniu podatnika.
Zatem w przypadku porozumienia o rozłożeniu płatności na raty, braku zapłaty jednej z rat wynagrodzenia przed jej
wymagalnością nie można uznać za niewywiązanie się z płatności w rozumieniu tego przepisu i z tego względu nie
może on prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania.

Komentarz
Omawiane orzeczenie jest dość interesujące jeśli chodzi o głębię argumentacji. TSUE nie stroni od górnolotnych
stwierdzeń. Zauważa m.in., że przedsiębiorca jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie
zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności
gospodarczej, która sama podlega VAT. Cóż jednak z tego, że zdaniem tego samego TSUE, rola podatników nie
ogranicza się do poboru VAT. Na podatnikach zasadniczo ciąży obowiązek zapłaty podatku, gdy dokonują oni
podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług. Przy czym z zasady obowiązek ten nie jest
uzależniony od wcześniejszego otrzymania wynagrodzenia lub przynajmniej kwoty podatku należnego.
Podobnie, nie ma wpływu na obowiązek zapłaty VAT późniejsze otrzymanie wynagrodzenia. Wie o tym każdy
przedsiębiorca, który cierpi z powodu zatorów płatniczych. Brak uzyskania wynagrodzenia z tytułu sprzedanego
towaru czy wyświadczonej usługi nie zwalnia z konieczności zapłaty podatku związanego z daną transakcją.
Innymi słowy, sprzedaż na raty rodzi takie same skutki jak każda inna sprzedaż towaru czy usługi. Obowiązek
podatkowy powstaje więc na zasadach ogólnych, w momencie dostawy towaru lub wyświadczenia usługi. Jakkolwiek
płatność jest odroczona (jak widać na załączonym obrazku czasem bardzo daleko w czasie), sprzedawca powinien
rozliczyć się z fiskusem już w momencie sprzedaży. Nie jest to zatem z perspektywy sprzedawcy schemat
szczególnie korzystny.
Sprzedaż ratalna może też zostać uznana za świadczenie przez sprzedawcę usługi finansowej w postaci udzielenia
kredytu kupieckiego. Kredyt kupiecki jest bowiem niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez
kupującego towar czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru bądź usługi następuje w innym momencie niż
zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas
tego odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub
usługi (tak m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 26.2.2016 r., ILPP1/4512-1-887/15-4/MD,
). Może
się więc okazać, że przy okazji sprzedaży ratalnej, dojdzie do transakcji „dwa w jednym”.
Na koniec jeszcze jedna refleksja. Przepisy unijne stanowią, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki
lub płatnością rat dostawy towarów oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te
zaliczki lub płatności dotyczą. Przepisy VATU transponują te zasadę do krajowego systemu w dwóch odrębnych
przepisach. Art. 19a ust. 3 VATU stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są
następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego
odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. „Raty” mają więc znaczenie
w usługach (ale też w dostawach towarów zgodnie z art. 19a ust. 4 VATU) świadczonych w sposób „ciągły”.
W jednorazowych świadczeniach zaś nie, co w pełni potwierdza w swoim podejściu TSUE w omawianym wyroku.
Drugim przepisem jest przywoływany już wielokrotnie art. 19a ust. 8 VATU. Wyjątkowo wyraźnie odwołuje się on
jednak do zapłaty przed wykonaniem usługi lub dokonaniem dostawy towarów. Nie ma więc wątpliwości, że nie byłby
to właściwy przepis w omawianej sytuacji.

Wyrok TSUE z 28.10.2021 r., C-324/20,

Wyrok TSUE przypomniał, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi, niezależnie od terminu płatności. Brak zapłaty rat nie upoważnia do korekty ceny ani wystawienia faktury korygującej. Sprzedaż ratalna podlega zasadom ogólnym, a organ podatkowy nie otrzymuje wyższego VAT niż kwota wynagrodzenia podatnika.