NSA o fakturach korygujących VAT in plus: rozliczenie bieżące, gdy przyczyna poza podatnikiem

Faktury korygujące in plus mogą być rozliczane bieżąco lub wstecznie, w zależności od przyczyny ich wystawienia oraz interpretacji przepisów. Pakiet SLIM VAT nie zmienił ogólnych zasad, ale może wpłynąć na praktykę podatkową. NSA w swoim stanowisku dotyczącym rozliczania faktur korygujących in plus podkreślił istotę przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania i momentu jej wystąpienia.

Tematyka: NSA, faktury korygujące, VAT, SLIM VAT, rozliczanie faktur, podstawa opodatkowania, przyczyna zwiększenia podstawy, korekta, przepisy podatkowe, orzecznictwo, niejasności, wytyczne

Faktury korygujące in plus rozliczane są na bieżąco, jeśli przyczyna ich wystawienia zaistniała dopiero po
wystawieniu faktury pierwotnej. A wstecznie, jeśli błąd istniał już w momencie wystawienia faktury
pierwotnej. Fiskus rozszerza jednak tę drugą kategorię o okoliczności, w których podatnik „powinien
przewidzieć” okoliczności błędu już na starcie. Wejście w życie pakietu SLIM VAT nie zmieniło ogólnych
zasad rozliczania ww. faktur. Ale może wpłynąć na praktykę podatkową. Tym razem o rozliczeniu faktur
korygujących in plus wypowiedział się NSA.
Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.,
dalej: VATU), w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się
w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Przepis
ten wszedł w życie 1.1.2021 r. na mocy ustawy z 27.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz
niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419, dalej: ZmVATU20), czyli w ramach tzw. pakietu SLIM VAT. Przy
czym, wynikająca z niego zasada „o momencie rozliczenia decyduje przyczyna” to nic nowego. Do tego momentu,
wynikała ona jednak z praktyki podatkowej i orzecznictwa sądów administracyjnych.
SLIM VAT w zakresie faktur korygujących nie został jednak szczególnie entuzjastycznie przyjęty przez podatników.
Przepisy są niejasne i trudne do zastosowania w praktyce. Nie pomagają wydane przez Ministra Finansów
objaśnienia podatkowe z 23.4.2021 r. Co prawda większość kontrowersji dotyczy faktur korygujących in minus, to
jednak także w zakresie faktur zwiększających podstawę opodatkowania nie wszystko jest nadal klarowne. Stąd też
warto korzystać ze wszelkich wskazówek płynących z najnowszego orzecznictwa. Nawet, jeśli formalnie dotyczy ono
stanu prawa sprzed wejścia w życie SLIM VAT. To jednak odnośnie faktur korygujących in plus bez znaczenia,
zasada jest bowiem ta sama.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi serwis internetowy umożliwiający zarejestrowanym użytkownikom składanie zamówień odbioru,
przemieszczania i doręczenia przesyłki przez firmy kurierskie. Serwis działa na zasadach klasycznie pojmowanego
pośrednictwa. Użytkownicy zamawiają za jego (nomen omen) pośrednictwem usługi, ciesząc się z niższych cen niż
bezpośrednio u kuriera (serwis łączy w jednym miejscu oferty wielu firm, co pozytywnie wpływa na konkurencyjność
cenową). Z drugiej strony, użytkownik serwisu ponosi koszty korzystania ze strony internetowej. Nadal jednak opłaca
się mu to ze względu wspomnianego w poprzednim zdaniu.
Podatnik wystawia na użytkowników serwisu faktury VAT, uwzględniające również koszty wysyłki. Ich wysokość
zależy w dużej mierze także od zadeklarowanych przez użytkownika cech wysyłanej przesyłki (np. masa, objętość
itp.). A w tej materii zdarzają się użytkownikom pomyłki. W przypadku podania przez użytkownika nieprawidłowych
danych nie uniemożliwiających wykonania usługi, zlecenie zostanie przyjęte, jednakże użytkownik jest obciążony
dodatkowymi opłatami (związanymi np. z faktem, że firma kurierska obciąża podatnika wyższymi kosztami bo
przesyłka okazuje się cięższa niż zostało to zadeklarowane na potrzeby wyceny).
Ze względu na ciągły charakter świadczonej usługi, do momentu zakończenia okresu rozliczeniowego podatnik nie
ma żadnej informacji o cenie końcowej usługi świadczonej przez przewoźnika. Usługa serwisu ma charakter
pośrednictwa, podczas gdy przewoźnicy za moment sprzedaży uznają bądź moment doręczenia przesyłki. Dopiero
w trakcie okresowych kontroli czasem okazuje się, że kwoty jednostkowe opłat dla przewoźników za niektóre
przesyłki są różne (wyższe) od spodziewanych.
W takich przypadkach, podatnik wystawia na użytkowników faktury korygujące in plus. Użytkownik zostaje bowiem
w praktyce obciążony dodatkowymi opłatami stanowiącymi różnicę między opłatą dla kategorii przesyłki
zadeklarowanej a opłatą dla kategorii przesyłki faktycznie nadanej.
Podatnik zastanawia się, w jakim okresie rozliczeniowym taka faktura powinna zostać rozliczona. Jego zdaniem,
najwłaściwszy byłby bieżący okres rozliczeniowy, tj. ten w którym wykryto rozbieżności a faktura korygująca została
wystawiona. Z takim poglądem nie zgodził się Dyrektor KIS. Uznał bowiem, że okoliczności wystawienia faktur
korygujących nie można uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Więc
rozliczane wstecznie. Użytkownicy serwisu akceptują bowiem postanowienia regulaminu, wedle których w przypadku
podania nieprawidłowych danych użytkownik zostanie obciążony dodatkowymi opłatami. A skoro posiada on tę
wiedzę nie można uznać, że przyczyna korekty jest w takich wypadkach następcza. Podatnik złożył skargę do sądu.
Stanowisko sądu

WSA we Wrocławiu w wyroku z 21.2.2018 r., I SA/Wr 1262/17,
stanął jednak po stronie podatnika. Sąd
zauważył, że co prawda w regulaminie serwisu przewidziana była możliwość nałożenia opłaty dodatkowej. Ale tylko
w sytuacji gdy ze względu na zadeklarowanie przez użytkownika błędnych parametrów okaże się, że przesyłka ta
zostanie zakwalifikowana do innej kategorii cenowej. O takim fakcie podatnik dowiaduje się od przewoźnika już po
wystawieniu faktury pierwotnej. Zatem jedynie przewoźnik ma wiedzę co do rzeczywistych parametrów przesyłki.
Zatem w momencie wystawienia faktury pierwotnej podatnik nie może przewidywać czy wręcz zakładać, że nastąpi
nałożenie dodatkowej opłaty. Nie świadczy o tym w szczególności okoliczność zapoznania się użytkownika
z regulaminem serwisu. Podatnik nie ma zaś praktycznej możliwości ustalenia, czy zostały prawidłowo podane dane
dotyczące wagi bądź gabarytów przesyłki. W konsekwencji, przyczyną wystawienia faktur korygujących jest
okoliczność niewynikająca z błędu podatnika, lecz ze zdarzeń powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej.
A zdarzenia te nie dają się przewidzieć w chwili przyjęcia przez podatnika zlecenia.
NSA w wyroku z 29.9.2021 r., I FSK 1145/18 utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy.

Komentarz
Dyrektor KIS oparł swoje stanowisko o dość absurdalne założenie, zgodnie z którym okoliczności wystawienia
korekty „nie są niemożliwe do przewidzenia” w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Nie występują zaś nowe
zewnętrzne okoliczności, gdyż sposób i zasady rozliczenia korekt strony transakcji przyjęły w zawartych umowach
i regulaminach. Zatem podatnik… niejako z góry zakładał ewentualną tymczasowość wykazanej na fakturze ceny,
zakładając że podstawa opodatkowania może ulec zmianie po ustaleniu rzeczywistej kategorii cenowej.
To oczywiście argumentacja dość groteskowa. Oparta zresztą o czysto hipotetyczne założenie fiskusa, że dane
okoliczności „nie są niemożliwe do przewidzenia”. Fiskus nie pierwszy zresztą raz wyciąga negatywne względem
podatnika konsekwencje stanów hipotetycznych i teoretycznych. Nie szukając daleko, podobnie twierdzi w zakresie
ograniczonego jedynie prawa do odliczenia VAT od wydatków na samochody służbowe pracowników. Najlepszy
regulamin i najsurowsze kary nie mogą bowiem sprawić, że pracownik mimo wszystko – hipotetycznie – użyje
samochodu do celów prywatnych. I to już wystarczy. Całe szczęście, że sądy administracyjne z takimi skłonnościami
Dyrektora KIS walczą.
W obecnym stanie prawnym, zasady rozliczania faktur korygujących in plus przez sprzedawcę mają znacznie
bardziej przekonujące podstawy. Nie dość, że wspomniany na wstępie art. 29a ust. 17 VATU określa je wprost. Dla
pewności, określają je też objaśnienia Ministra Finansów z 23.4.2021 r. Zgodnie z tym dokumentem, korekta na
bieżąco ma miejsce, gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny wykazany jest w prawidłowej
wysokości - biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment. A dopiero zdarzenie, które następuje po
sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny. Korekta wsteczna ma zaś na celu wykazanie prawidłowej
wysokości podatku należnego, który od początku w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego
z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości.
Oczywiście nadal problematyczne może być odpowiednie zakwalifikowanie przyczyny podwyższenia ceny do jednej
z ww. kategorii. Zwłaszcza, że większość przyczyn w praktyce ma charakter pierwotny, na czele ze sztandarową
przesłanką w postaci zwyczajnego błędu w cenie (zaniżeniu jej) w momencie sprzedaży. Objaśnienia podają dość
„niecodzienny” przykład sytuacji, w której dochodzi do następczej podwyżki. To entuzjastyczne podwyższenie
wynagrodzenia „z uwagi na doskonałą współpracę”. Której nie dało się przewidzieć w momencie ustalania ceny, jest
więc zaskoczeniem tak wielkim, że upoważnia do rozliczenia faktury korygującej in plus na bieżąco.

Wyrok NSA z 29.9.2021 r., I FSK 1145/18

NSA stwierdził, że przyczyna korekty decyduje o momencie rozliczenia faktur korygujących in plus. W obecnej praktyce podatkowej i orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją jednak niejasności dotyczące zastosowania przepisów. Konieczne jest korzystanie z najnowszych wytycznych oraz analiza każdego przypadku indywidualnie.