Należyta staranność dokonującego WDT

W publikacji omawiana jest kwestia należytej staranności dokonującego WDT oraz weryfikacji prawidłowości dostaw. Organ podatkowy zakwestionował zastosowanie stawki 0% VAT w związku z dostawą samochodu na Cypr. Spółka argumentowała, że nie ponosi winy za fałszywe poświadczenie wywozu pojazdu. Sąd uchylił decyzję organu, wskazując na brak świadomości spółki. Przedstawione są także ogólne kryteria sumienności kupieckiej i konsekwencje braku dobrej wiary podatnika.

Tematyka: należyta staranność, WDT, stawka VAT, dostawa towaru, świadomość podatnika, umowa VAT, dokumentacja transakcyjna, organy podatkowe, brak winy, WSA Gdańsk, wyrok sądu

Weryfikacja przez sprzedającego prawidłowości dostaw nie może obejmować czynności związanych
z dalszymi ustaleniami pomiędzy nabywcą a przewoźnikiem w zakresie zmiany miejsca dostawy. Organy
podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Ocena
okoliczności faktycznych dotycząca staranności może być dokonywana wyłącznie z uwzględnieniem
dostępnych stronie metod weryfikacji.
Stan faktyczny
Organ podatkowy zakwestionował zastosowanie przez spółkę z o.o. stawki 0% w stosunku do
wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT), tj. samochodu osobowego marki Mercedes-Benz, z uwagi na
ustalenie, że przedmiotowy samochód nie został wywieziony poza granice kraju.
Spółka sprzedała ten samochód firmie cypryjskiej. Zgodnie z zapisami umowy to kupujący organizował transport od
siedziby spółki do siedziby kupującego na Cyprze. Kupujący został zobowiązany do dostarczenia dokumentów
poświadczających wywóz towaru do kraju docelowego. W umowie wskazano jednocześnie, że w przypadku
niedostarczenia dokumentów potwierdzających wywóz pojazdu z terenu RP do innego kraju sprzedający obciąży
kupującego kwotą 23% VAT. Kupujący dokonał zapłaty za samochód 6.6.2019 r. i pojazd został wydany osobie
reprezentującej kupującego 27.6.2019 r., co potwierdza dokument wydania pojazdu. Następnie kupujący dostarczył
spółce dokument CMR poświadczający dostarczenie samochodu na Cypr. To poświadczenie było jednak fałszywe,
gdyż samochód nie został wywieziony z Polski. Trafił do innego miasta w Polsce, co było okolicznością
niekwestionowaną w sprawie. Okazało się też, że cypryjska administracja podatkowa uważa kupującego za
znikającego podatnika, uchylającego się od opodatkowania.
W tym stanie rzeczy organ obciążył spółkę 23% VAT-em i dodatkowym 30% zobowiązaniem podatkowym z tytułu
niewykazania w deklaracji podatku należnego.
Należyta staranność
Na zarzut spółki, że nie ponosi winy w tym, że samochód nie trafił na Cypr, organ stwierdził, że podatnik nie
dochował należytej staranności, gdyż ograniczył się w gruncie rzeczy jedynie do formalnego sprawdzenia, że
kupujący figuruje w systemie VIES jako podatnik VAT. Tymczasem uwagę spółki powinny wzbudzić następujące
okoliczności:
• płatność za samochód została dokonana z rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank;
• czas transportu samochodu, który został wydany z salonu i załadowany na lawetę 27.6.2019 r., a odbiór
samochodu, zgodnie z dokumentem CMR, nastąpił 5.7.2019 r., czyli transport pojazdu trwał 9 dni;
• długi okres przebywania w Polsce osoby reprezentującej kupującego, który najpierw pojawił się w salonie w celu
obejrzenia samochodów, później zawarł osobiście w salonie umowę 5.6.2019 r., a następnie również osobiście
odebrał samochód 27.6.2019 r.;
• zastrzeżenie w umowie pokrycia przez kupującego VAT w przypadku niedostarczenia właściwych dokumentów.
Spółka zaskarżyła decyzję do sądu.
Stan prawny
Przepis art. 42 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685) określa warunki,
jakie muszą być spełnione, by WDT korzystała z 0% stawki VAT. Podstawowym warunkiem jest to, że towar
faktycznie został dostarczony do innego państwa członkowskiego UE.
Stanowisko WSA w Gdańsku
Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że spółka mogła nie wiedzieć, że dostarczony jej dokument CMR jest
nieprawidłowy. Spółka dokonała weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta jako czynnego podatnika VAT, zawarła
pisemną umowę sprzedaży, w której zostało wskazane miejsce przeznaczenia – Cypr, co uwzględniono w liście
przewozowym, zapłata za pojazd została dokonana przelewem bankowym, a pojazd w obecności przedstawicieli
spółki wydano przewoźnikowi w celu przetransportowania do wskazanego miejsca. Przedstawiciel nabywcy
zawierający umowę podał dane reprezentowanego podmiotu.

Spółka nie miała możliwości ustalenia statusu kontrahenta na poziomie dostępnym organom w ramach współpracy
międzynarodowej. Ocena okoliczności faktycznych dotycząca staranności może być dokonywana wyłącznie
z uwzględnieniem dostępnych stronie metod weryfikacji. Weryfikacja przez sprzedającego prawidłowości dostaw nie
może obejmować czynności związanych z dalszymi ustaleniami pomiędzy nabywcą a przewoźnikiem w zakresie
zmiany miejsca dostawy. Organ nie wykazał, aby zmiana miejsca dostawy dokonana na podstawie późniejszego
telefonicznego porozumienia pomiędzy przedstawicielem kupującego a firmą transportową była wiadoma
sprzedawcy. Stan faktyczny sprawy potwierdza wadliwe wykonanie umowy transportowej poprzez nieformalną
zmianę dokonaną porozumieniem pomiędzy kupującym a podmiotem świadczącym usługi transportowe.
Sama dyspozycja zapłaty z rachunku krajowego nie może stanowić przesłanki przypisania naruszenia staranności na
etapie zawierania umowy.
Nie jest też przekonujące uzasadnienie organu, że zastrzeżenie w umowie rygoru zapłaty przez kupującego podatku
VAT w przypadku niedostarczenia dokumentów potwierdzających wywóz samochodu z terenu RP stanowi element
udziału spółki w transakcji niestandardowej. Spółka traciła kontrolę nad towarem w dacie przekazania przewoźnikowi,
co uzasadnia stosowanie umownych postanowień o daleko idącym stopniu ostrożności. Możliwość korzystania przez
podatnika z klauzul umownych nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie
z regułami procedury podatkowej. W zebranym w sprawie materiale dowodowym nie zostały zresztą zaoferowane
dokumenty potwierdzające, że zapis dotyczący podatku VAT ma charakter niestandardowy w praktyce spółki.
Sąd poczynił też następujące uwagi ogólne. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość
pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Brak
dobrej wiary rodzi konsekwencje w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Organy podatkowe, stawiając
tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Samo stwierdzenie cech oszustwa
u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa
u podatnika.
W sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług)
oraz gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa
w oszustwie, należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać
zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria sumienności kupieckiej.
Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży
wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać obawy i wątpliwości. Dokonując
oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie
zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu
gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji
określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.
W niniejszej sprawie organ nie wykazał złej wiary ani niedochowania należytej staranności przez spółkę.

Komentarz
Spraw podobnych do opisanej jest wiele. Oczywiście, o rozstrzygnięciu każdej sprawy decydują jej, jak to się mówi,
niepowtarzalne okoliczności, tym niemniej niemal z każdej sprawy można wyciągnąć jakąś wskazówkę przydatną
przy rozstrzyganiu spraw podobnych. Z niniejszego kazusu płyną następujące ważne wskazania:
• w postępowaniu podatkowym nie ma domniemania winy podatnika, a więc organ musi udowodnić niezachowanie
należytej staranności, a nie opierać się na przypuszczeniu;
• organ nie może od podatnika wymagać śledzenia okoliczności leżących po stronie kontrahenta, do którego trzeba
mieć środki pozyskiwania informacji, jakie mają organy podatkowe;
• zawarcie w umowie zastrzeżenia, że kontrahent pokryje VAT, jeśli nie dostarczy dokumentacji uprawniającej do
zastosowania preferencyjnej stawki VAT, nijak nie jest okolicznością stawiającą podatnika z złym świetle.
Warto też przyswoić sobie trafne uwagi ogólne poczynione przez sąd, dotyczące należytej staranności podatnika
VAT, bo to jest argumentacja, którą trzeba przytaczać w przypadku podobnego sporu z fiskusem.

Wyrok WSA w Gdańsku z 28.9.2021 r., I SA/Gd 629/21,

Artykuł podkreśla, że organy podatkowe muszą udowodnić brak należytej staranności podatnika, a nie domniemywać jego winę. Zawarcie zastrzeżenia w umowie dotyczącego VAT nie jest dowodem udziału w oszustwie. Ważne jest też uwzględnienie ograniczeń podatnika w dostępie do informacji o kontrahencie. Wyrok WSA w Gdańsku stanowi przykład trafnej interpretacji zasad staranności podatnika VAT.