Wydanie nagrody w programie lojalnościowym podlega VAT na zasadach ogólnych

Tematyka: VAT, program lojalnościowy, dostawa towarów, interpretacja indywidualna, Dyrektor KIS

Wymiana towaru w zamian za punkty lojalnościowe zbierane w ramach programu marketingowego z dopłatą
ze strony beneficjenta podlega VAT. Podstawą opodatkowania jest cena kalkulowana nie tylko o gotówkową
część zapłaty. Ale też o wartość wydawanych punktów. W tym drugim wypadku uznaje się, że zapłaty
dokonuje w istocie nabywca usługi marketingowej. Nawet jeśli w związku z płatnością nie dostanie faktury
VAT.
Dostawa towarów
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej:
VATU), przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Podstawą opodatkowania takiej czynności jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów
otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 VATU). Strony mogą
dowolnie ustalać cenę sprzedawanych towarów. Chyba, że istnieją między nimi powiązania i mają one wpływ na
ustalenie wynagrodzenia – w takich wypadkach podstawę opodatkowania może oszacować organ podatkowy (art. 32
ust. 1 VATU). Cena towaru powinna zaś zostać odzwierciedlona w treści faktury dokumentującej taką dostawę (art.
106e ust. 1 pkt 9 VATU).
Wskazany wyżej ciąg opisuje w pigułce podstawowe obowiązki sprzedawcy towaru na gruncie VAT. W standardowej,
by nie powiedzieć akademickiej rzeczywistości. Istnieją jednak w rzeczywistości obrotu gospodarczego sytuacje
niestandardowe. Jedną z nich jest dostawa towarów w ramach akcji promocyjnych. Jeden z rodzajów takiej
sprzedaży polega na wydawaniu towaru w zamian za kolekcjonowane pieczołowicie punkty lojalnościowe. Sprawa
jest o tyle złożona, że z reguły w tego rodzaju okolicznościach występują co najmniej trzy podmioty: sponsor
programu (podmiot nabywający usługę marketingową), organizator programu (podmiot świadczący usługę
marketingową) oraz uczestnik – konsument. Już samo to sprawia, że między ww. podmiotami mogą istnieć różne
zależności. Oraz problemy i kontrowersje podatkowe. Swego czasu budziła je np. kwestia wydawania towarów przez
organizatorów akcji promocyjnych.
I choć temat trochę przykurzył się w obliczu znacznie bardziej aktualnych wyzwań podatkowych, raz na jakiś czas
wraca na afisz dzięki wydawanym przez Dyrektora KIS interpretacjom. Nie możemy więc przepuścić okazji, by jedną
z takich najnowszych interpretacji omówić nieco dokładniej.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług reklamowych. W jej ramach m.in. organizuje i obsługuje
na rzecz swoich klientów rozbudowane programy lojalnościowe, akcje promocyjne, konkursy.
Świadczenie usługi organizacji i obsługi programu lojalnościowego ma charakter kompleksowy. Obejmuje m.in.
opracowanie koncepcji akcji promocyjnej, regulaminów, jak i przygotowanie logistyczne akcji, jej prowadzenie oraz
nadzorowanie. W ramach bieżącej obsługi, podatnik odpowiada m.in. także za zakup towarów, wystawienie
wszelkich dokumentów rozliczeniowych, wysyłkę towarów do uczestników. Całość ujęta jest w stosownych
regulaminach.
W ramach programu lojalnościowego klienci dokonujący zakupów określonych produktów otrzymują możliwość
zbierania „punktów”. Zebrane punkty mogą być zamienione na towary ujęte w specjalnym katalogu, w którym
określana jest ilość punktów niezbędna do zgromadzenia w celu otrzymania przez uczestnika danego towaru bez
jakiejkolwiek odpłatności. W przypadku spełnienia warunku i wybrania na stronie internetowej towaru, odpowiadająca
mu ilość punktów podlega wykorzystaniu, zaś towar wydaniu.
Podatnik planuje rozszerzyć funkcjonalność programu lojalnościowego tak, by uczestnicy mieli możliwość nabycia
towarów także gdy nie zgromadzą punktów w odpowiedniej ilości. Uczestnik będzie mógł wymienić dowolną liczbę
punktów na towar a resztę dopłacić. W takim wypadku, podatnik otrzyma część ceny od uczestnika programu
a część od swojego klienta (sponsora programu lojalnościowego), na którego rzecz organizowana jest akcja.
W obydwu przypadkach przelewem lub przez inne systemy płatności elektronicznej.
Podatnik postanowił potwierdzić w związku z planowanym programem trzy kwestie. Po pierwsze - jaka będzie
podstawa opodatkowania dla dostawy towarów na rzecz uczestników płacących częściowo za nabywane towary. Po
drugie – w jaki sposób dostawa ta powinna zostać udokumentowana dla celów VAT (zwłaszcza w zakresie
wskazania ceny). I po trzecie wreszcie – czy prawidłowe będzie rozliczenie ze sponsorem programu na podstawie

not obciążeniowych, a nie faktur VAT. Sporo materiału do analizy, jak na jedną interpretację indywidualną. Ale służba
nie drużba. Dyrektor KIS złapał więc byka za rogi.
Stanowisko organu
Wydając interpretację indywidualną z 18.11.2021 r., 0112-KDIL3-4012.131.2021.3.MS, Dyrektor KIS podzielił swoje
wywody na trzy części.
Po pierwsze – zauważył, że faktycznie w opisanej sytuacji dochodzi do wydania towaru, za który podatnik otrzyma
częściową zapłatę od uczestnika, a pozostałą od Sponsora. To że wartość towaru jest finansowana z dwóch źródeł
nie ma wpływu na podstawę opodatkowania w podatku VAT. Podatnik z jednej strony będzie świadczyć usługę
obsługi programu lojalnościowego na rzecz sponsora. Z drugiej zaś dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na
rzecz uczestnika programu lojalnościowego. Płatności dokonywane przez sponsora należy uznać w części za
wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów uczestnikom. W momencie dopłaty, ciężar
należności na towar rozkłada się na uczestnika oraz osobę trzecią. Zatem, podstawę opodatkowania stanowi kwota
należna obejmująca całość świadczenia należnego od sponsora oraz uczestnika programu.
Po drugie – co do dokumentacji wydawania towarów należy stosować nic innego niż po prostu zasady ogólne.
A zatem, jeśli uczestnikiem programu jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy mu się faktura.
A jeśli konsument, właściwy jest paragon a faktura jedynie „na żądanie”. Podatnik może jednak skorzystać z jednego
ze zwolnień przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 28.12.2018 r. w sprawie zwolnień
z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2018 r. poz. 2519 ze zm.; dalej:
KasyRejR). O ile spełnia odpowiednie warunki. A w tym wypadku spełnia warunki właściwe dla sprzedaży wysyłkowej
(poz. 36 załącznika do KasyRejR).
Jeżeli jednak ma już być wystawiona faktura, powinna ona zawierać całą cenę katalogową towaru. Z ewentualnym
uwzględnieniem adnotacji na fakturze, w jakiej części zapłata finansowana jest przez sponsora, a w jakiej pochodzi
bezpośrednio od uczestnika.
Po trzecie wreszcie – nota na rzecz sponsora. Otrzymywane środki pieniężne od sponsora stanowią zapłatę za
towary. Nie jest to równoznaczne z tym, że dochodzi do dostawy towarów na rzecz sponsora. Dostawa towarów
odbywa się wyłącznie pomiędzy podatnikiem a uczestnikiem. Zatem transfer środków pieniężnych od sponsora nie
podlega VAT. Więc też ewentualna dokumentacja nie powinna mieć miejsca przy wykorzystaniu faktury VAT, lecz
jakiegoś innego dokumentu (np. noty księgowej).

Komentarz
Ważny dla tego rodzaju rozliczeń wyrok wydał TSUE 7.10.2010 r., C-53/09 i C-55/09,
(sprawy połączone).
Uznał w nim, że przekazanie towarów (nagród) w programach lojalnościowych nie jest elementem kompleksowej
usługi marketingowej. Lecz odrębną dostawą towarów. Krajowy fiskus, a w ślad za nim także sądy administracyjne
wyciągnęły z takiego rozstrzygnięcia niekorzystny dla nabywców usług marketingowych wniosek. A mianowicie,
kwestionowane jest ich prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej części, w jakiej świadczenie podmiotu
organizującego program promocyjny dotyczy wydawanych przez te podmioty towarów (tak np. NSA w wyroku
z 18.12.2014 r., I FSK 1979/13,
). Nie ma bowiem związku między tą czynnością, a wykonywaniem przez
nabywcę usługi marketingowej czynności opodatkowanych (a w każdym razie, związek taki jest z pewnością zbyt
wątły). Omawiana interpretacja tej akurat kwestii nie dotyczy. Bo też wystąpił o nią organizator programu
lojalnościowego. A nie nabywca usługi tego rodzaju. Choć też „na wszelki wypadek” podatnik faktycznie dość
konsekwentnie wskazuje, że jego świadczenie ma charakter „kompleksowy”. Znając życie, to jednak fiskusa aż tak
bardzo nie wzrusza (zwłaszcza w przypadku kontroli).

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18.11.2021 r., 0112-KDIL3-4012.131.2021.3.MS

Wydając interpretację indywidualną z 18.11.2021 r., Dyrektor KIS podzielił swoje wywody na trzy części. Po pierwsze - zauważył, że faktycznie w opisanej sytuacji dochodzi do wydania towaru, za który podatnik otrzyma częściową zapłatę od uczestnika, a pozostałą od Sponsora. Po drugie - co do dokumentacji wydawania towarów należy stosować zasady ogólne. Po trzecie - nota na rzecz sponsora. Otrzymywane środki pieniężne od sponsora stanowią zapłatę za towary.