SLIM VAT a rozliczanie rabatów pośrednich

Udzielenie rabatu pośredniego wymaga udokumentowania notą księgową, obniżając podatek należny dla wystawcy noty i obowiązek obniżenia podatku naliczonego dla odbiorcy. Artykuły VATU regulują obniżanie podstawy opodatkowania o udzielone rabaty i dotacje. Rabaty pośrednie, np. w postaci zachęt dla sieci sklepów, stanowią istotny element strategii marketingowej producentów. Interpretacja Dyrektora KIS potwierdza konieczność obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT po udzieleniu rabatów pośrednich, dokumentowanych notami księgowymi.

Tematyka: rabaty pośrednie, noty księgowe, obniżanie podatku, SLIM VAT, interpretacja Dyrektora KIS, podstawa opodatkowania

Udzielenie rabatu pośredniego należy udokumentować notą księgową. W związku z udzielonym rabatem,
wystawca noty ma prawo do obniżenia podatku należnego. Odbiorca noty ma zaś obowiązek obniżenia
podatku naliczonego. Szkoda, że przepisy pakietów SLIM VAT nie uregulowały kwestii rabatów pośrednich
wprost. Nie wspominają o nich także objaśnienia Ministra Finansów z 23.4.2021 r. Tym bardziej warto zerkać
na praktykę podatkową, opartą o najnowsze interpretacje Dyrektora KIS.
Zgodnie z art. 29a ust. 10 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze
zm.; dalej: VATU), podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów
i obniżek cen, wartość zwróconych towarów i opakowań, zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną
przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. A także o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji
i innych dopłat o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 106j ust. 1 VATU, w takich oto sytuacjach, podatnik
dokonujący obniżki podstawy opodatkowania wystawia stosowną fakturę korygującą in minus.
Czasami jednak rabat na rzecz konkretnego beneficjenta udzielany jest przez podmiot inny niż ten, który wyświadczył
usługę lub dostarczył towar. Tzw. rabaty pośrednie stanowią przejaw wielopoziomowego działania marketingowego.
Wyobraźmy sobie, że producent alkoholu sprzedaje towar hurtownikowi. Hurtownik zaś odsprzedaje alkohol na rzecz
sieci sklepów. W interesie producenta bez dwóch zdań leży to, by sieć kupowała jak najwięcej produktów jego marki.
Zachęca więc sieć do wzmożonych zakupów poprzez udzielanie zachęt (rabatów) uzależnionych od osiągniętego
wolumenu zakupów. Sieć sklepów nie jest co prawda bezpośrednim kontrahentem producenta. Ale w obliczu takiego
działania marketingowego, to przecież nie szkodzi. I chociaż rabaty pośrednie funkcjonują w praktyce podatkowej
w zasadzie w niezmienionej formie od lat, zmieniają się same przepisy VATU. Otwarte pozostaje pytanie, w jaki
sposób rozliczać tego rodzaju rabaty w kontekście zasad wprowadzonych chociażby przepisami tzw. pakietu SLIM
VAT.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik jest właścicielem ciągników siodłowych, pojazdów dostawczych lub specjalistycznych, cystern oraz naczep
oraz prowadzi działalność skupiającą się na wynajmie długoterminowym tych pojazdów. Podatnik zawarł
z kontrahentem – dużą siecią serwisową umowę, na podstawie której sieć zobowiązuje się zapewniać serwis
pojazdów podatnika lub pokrywać koszty serwisu i napraw jego pojazdów w ramach ryczałtowo określonego
wynagrodzenia. Kontrahent zapewnia naprawy i serwis w stacjach serwisowych prowadzonych samodzielnie lub
autoryzowanych stacjach serwisowych prowadzonych przez podmioty trzecie.
Pojazdy podatnika mogą być więc faktycznie naprawiane i serwisowane w punktach serwisowych, które posiadają
autoryzację marki kontrahenta. Mogą to być punkty serwisowe prowadzone przez podmioty trzecie. Jest wśród nich
serwis „A”, ceniony punkt zlokalizowany w mieście siedziby podatnika. Serwis „A” jest przy tym bardzo
zainteresowany współpracą z podatnikiem. Wprowadził więc system zachęt do zwiększania wolumenów i wartości
usług na jego rzecz. W to graj podatnikowi, on jest bowiem zainteresowany otrzymywaniem usług serwisowych od
sprawdzonego wykonawcy. Klasyczne „win-win”.
Z uwagi na powyższe sprzyjające warunki do wspólnej koegzystencji, serwis „A” będzie udzielać podatnikowi rabatów
pośrednich naliczanych od wartości usług wykonanych przez „A” na pojazdach podatnika. Kwota tych rabatów będzie
wypłacana bezpośrednio na rzecz podatnika, mimo, że podatnik płaci wynagrodzenie (określone ryczałtowo) do
swojego bezpośredniego kontrahenta – dużej sieci serwisowej. W praktyce bowiem to sieć serwisowa świadczy
usługi na rzecz podatnika. Zaś serwis „A” świadczy usługi na rzecz sieci serwisowej. Sieć serwisowa nie jest stroną
ustaleń co do rabatów pośrednich (ustalane są one bezpośrednio między serwisem „A” a podatnikiem). Strony
określą szczegółowe zasady przyznawania rabatów pośrednich i warunki ich przyznania. Serwis „A” zamierza
dokumentować kwoty udzielonych rabatów pośrednich notami księgowymi (uznaniowymi).
Powyższe zrodziło dwie istotne wątpliwości. Po pierwsze - czy wypłata bonusu będzie stanowiła podstawę obniżenia
podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanego z tytułu świadczenia usług przez serwis „A” na
rzecz sieci serwisowej? Po drugie - czy podatnik będzie miał obowiązek, na podstawie otrzymanej noty księgowej, do
obniżenia kwoty podatku naliczonego, odliczonego uprzednio z tytułu nabytej usługi serwisowej (świadczonej
przecież przez inny podmiot)?
Stanowisko organu
Wydając interpretację indywidualną z 10.12.2021 r., 0114-KDIP1-3.4012.626.2021.1.MPE, Dyrektor KIS rozpoczął
swoje wywody od stwierdzeń natury ogólnej. Przypomniał, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala

zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady,
powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie
rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada
proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług.
No dobrze, ale co gdy obniżka ma miejsce niekoniecznie między bezpośrednim usługodawcą a usługobiorcą?
W takiej sytuacji, podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie jest rzecz
jasna sieć serwisowa, która otrzymała cenę należną w pełnej wysokości, ale serwis „A”. To on dokona sprzedaży
ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u tego podmiotu nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.
Będzie on mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. Z okoliczności
sprawy wynika też, że rabat pośredni udzielony podatnikowi zostanie udokumentowany notą księgową wystawioną
przez serwis „A”. Tym samym podatnik, otrzymując notę dokumentującą wartość udzielonego rabatu powinien
obniżyć podatek naliczony o kwoty wynikające z otrzymanej noty księgowej.

Komentarz
Omawiana interpretacja nie jest w swej istocie rewolucyjna. Opisywane zasady rozliczeń tzw. rabatów pośrednich
funkcjonują w praktyce podatkowej od dawna w zasadniczo niezmienionej formie. Podmiot udzielający rabatu ma
prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawianej noty księgowej. Odbiorca noty ma
obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego. Neutralność VAT jest zachowana. Wszystko w zgodzie
z pryncypiami wspólnotowymi, do których odwoływał się TSUE już w wyroku z 24.10.1996 r., w sprawie C-317/94
Elida Gibbs,
. Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota
odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na
podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.
Problem tego typu rozliczeń jest na dziś inny. Od 1.1.2021 r. hasło „korekta podatku VAT” kojarzy się bowiem
niespecjalnie przyjaźnie. Wraz z wejściem w życie ustawy z 27.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów
i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ZmVATU20), czyli tzw. pakietu SLIM VAT,
radykalnie zmieniły się zasady rozliczania faktur korygujących. Przypomnijmy, zgodnie z art. 29a ust. 13 VATU,
obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę
korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą
towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług
określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną
dokumentacją. Z kolei nabywca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w okresie, w którym warunki
korekty zostały uzgodnione, jeśli zostały spełnione (art. 86 ust. 19a VATU).

W jaki sposób ww. zasady odnoszą się do rabatów pośrednich? Omawiana interpretacja tego nie wyjaśnia,
aczkolwiek podatnik zdawał się o to nie pytać. Nie zwalnia to jednak nas od poszukiwania odpowiedzi na te ważkie
pytanie. Przepisy VATU nie rozstrzygają kwestii wprost, bo też w ogóle instytucja rabatu pośredniego nie została
w żaden sposób uregulowana w przepisach. W poprzednim stanie prawnym, fiskus zdawał się akceptować, że rabaty
pośrednie dokumentowane notami nijak mają się do rabatów bezpośrednich dokumentowanych fakturami
korygującymi. Jeśli chodzi o sposób rozliczenia. Więc odpowiednie przepisy VATU do tego rodzaju rozliczeń nie są
wprost stosowane (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 26.10.2018 r., 0112-KDIL1-
2.4012.636.2018.2.JO,
). Fiskus stał na stanowisku, że wystawienie noty księgowej nie jest warunkiem
koniecznym uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego VAT, lecz ma charakter wtórny w stosunku do
właściwego zdarzenia gospodarczego jakim jest wypłata przyznanego rabatu pośredniego. W momencie wypłaty
premii, podstawa opodatkowania VAT ulega bowiem faktycznemu pomniejszeniu. W konsekwencji, podmiot
udzielający rabatu pośredniego powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT
w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata premii pieniężnej. Odbiorca premii, analogicznie, wtedy obniża
zaś podatek naliczony.

W obliczu braku uregulowania ww. kwestii pod rządami SLIM VAT wydaje się więc, że opisywana wyżej zasada jest
nadal aktualna. Korekta podatku w związki z wypłatą rabatów pośrednich nie wymaga zatem uzgodnień ani
spełniania warunku korekty. Decyduje wypłata rabatu i to ona determinuje moment dokonania stosownej korekty
przez jednego i drugiego podatnika.
Na kwestię rozliczeń rabatów pośrednich mogą też wpłynąć przepisy dotyczące faktur ustrukturyzowanych, które
weszły w życie 1.1.2022 r. Póki co, rzecz jasna, tworzą one system fakultatywny. Ale zakładając obowiązkowość
rozliczeń za pomocą faktur ustrukturyzowanych dość trudno jest sobie wyobrazić w jaki sposób działać będą rabaty
pośrednie. Wiemy już np., że system KSeF nie będzie obsługiwał np. tzw. faktur pro forma. Not księgowych zapewne
też. Bardzo ciekawe, co w tej kwestii przyniesie nadchodząca rzeczywistość.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10.12.2021 r., 0114-KDIP1-3.4012.626.2021.1.MPE

Zasady rozliczeń rabatów pośrednich funkcjonują od dawna, jednak pakiet SLIM VAT wprowadził zmiany w korektach podatku VAT. Interpretacja Dyrektora KIS potwierdza, że wypłata rabatu pośredniego wymaga obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. Brak uregulowania tej kwestii w przepisach VATU sprawia, że decydująca jest wypłata rabatu, a nie wystawienie noty księgowej.