Import usług bez szyku rozwartego także przed SLIM VAT 2

W obliczu zmian w przepisach podatkowych dotyczących rozliczania WNT i importu usług, szyk rozwarty przestaje odgrywać istotną rolę. Sądy administracyjne rozstrzygają skargi dotyczące niekorzystnych interpretacji podatkowych, potwierdzając, że możliwe jest rozliczanie WNT i importu usług bez uwzględniania szyku rozwartego. Nowe przepisy wchodzące w życie od 7.9.2021 r., oraz wyroki TSUE, umożliwiają podatnikom bardziej elastyczne podejście do rozliczeń podatkowych, także za okresy przeszłe.

Tematyka: import usług, WNT, rozliczenia podatkowe, szyk rozwarty, interpretacje podatkowe, TSUE, odliczenie podatku, pakiet SLIM VAT 2, interpretacja indywidualna, Dyrektor KIS

Nie ma już w przepisach podatkowych tzw. szyku rozwartego w rozliczaniu WNT i importu usług. Pozostało
jednak szereg nierozstrzygniętych jeszcze w tym zakresie spraw. W tym nierozpoznanych przez sądy
administracyjne skarg na niekorzystne zdaniem podatników interpretacje. Zapadające w takich sprawach
rozstrzygnięcia potwierdzają, że można rozliczać WNT i import usług bez tzw. szyku rozwartego także za
zaprzeszłe już okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze
zm.; dalej: VATU), w przypadku importu usług prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za
okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Pod warunkiem jednak, że podatnik uwzględni kwotę podatku
należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Przepis
w tym brzmieniu obowiązuje dokładnie od 7.9.2021 r., tj. od wejścia w życie pierwszych przepisów tzw. pakietu SLIM
VAT 2.
W swoim poprzednim wcieleniu, omawiany przepis dodatkowo wskazywał, że uwzględnienie podatku należnego we
właściwej deklaracji nastąpić powinno nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym
w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. To tzw. szyk rozwarty, utrudniający rozliczenie
podatkowe nie tylko w przypadku WNT. Ale także importu usług. Co prawda bowiem otrzymanie faktury od
usługodawcy jako takie nie było warunkiem rozliczenia transakcji usługowej (a przy WNT w zasadzie było), to
w praktyce jednak usługobiorcy nie byli w stanie rozliczać importu usług bez faktury. Bo bez faktury zwyczajnie nie
zdawali sobie sprawy o wyświadczeniu danej usługi w danym okresie.
Tak czy owak, ku uciesze działów księgowych szyk rozwarty przeszedł już do historii. Podobnie przeszły więc do
historii spory podatników z fiskusem w tej materii. Na gruncie wydawanych interpretacji indywidualnych, fiskus
konsekwentnie bronił bowiem do tej pory szyku rozwartego. W sukurs szły niektóre sądy administracyjne. Różne są
jednak losy wydawanych historycznie interpretacji. Część z nich oczekiwała na rozpatrzenie skarg przed sądami. I to
dość długo, sądy bowiem zawieszały bieg spraw i oczekiwały na wydane przez TSUE długo wyczekiwane
rozstrzygnięcie. Stan zawieszenia jednak właśnie się kończy. Rozstrzygnięcia ponownie zapadają. I to zgodnie
z przepisami w swoim obecnym, korzystnym dla podatników brzmieniu. Rozstrzygnięcia te udzielają jednak także
odpowiedzi co do stosowania obecnych zasad w okresach poprzednich.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik nabywa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi od podmiotów zagranicznych,
niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W tym usług, dla których
miejscem opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 VATU siedziba nabywcy (czyli podatnika właśnie). Nabywane
usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.
Pomimo dochowywania przez podatnika należytej staranności zdarzały się sytuacje, w których z niezawinionych
przyczyn kwota podatku należnego z tytułu importu usług jest wykazywana w deklaracji złożonej po upływie trzech
miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Najczęściej
wynikało to z opóźnienia wystawienia faktury przez kontrahenta. Albo też z opóźnionego jej otrzymania przez
podatnika. Podatnik wykazywał jednak i wykazuje nadal podatek należny po upływie trzymiesięcznego terminu,
poprzez korektę złożonej deklaracji VAT. Podatnik postanowił potwierdzić, czy w takiej sytuacji może odliczyć
podatek VAT naliczony z tytułu transakcji importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został
wykazany podatek VAT należny. Także w sytuacji, gdy korekta zostanie dokonana po upływie trzech miesięcy od
miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług upłynął obowiązek podatkowy.
Stanowisko organu
Wydając interpretację indywidualną z 2.12.2021 r., 0112-KDIL2-2.4012.470.2019.6.LS - Dyrektor KIS uznał, że
owszem, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym powstał
obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Bez względu na termin otrzymania faktury od usługodawcy.
Ale nie uznał tak od razu i nie całkiem z własnej woli. Omawiana interpretacja została bowiem wydana w wyniku
rozstrzygnięcia WSA w Białymstoku z 21.7.2021 r., I SA/Bk 737/19,
. Sąd zmierzył się z zagadnieniem
w związku ze skargą na interpretację indywidualną wydaną podatnikowi jeszcze w 2019 r. I co ważne, postanowił
zawiesić postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym TSUE przez WSA w Gliwicach
postanowieniem z 4.11.2019 r., I SA/Gl 495/19,
.

Jak wiadomo, TSUE wydał 18.3.2021 r. wyrok C-895/19,
w którym uznał, że stosowanie przepisów krajowych
nie może uniemożliwiać z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT, należnego
z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez
uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Trzymiesięcznego
terminu związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym, powodującym
utratę prawa do odliczenia w sposób neutralny. W ramach systemu odwrotnego obciążenia odliczenie podatku jest
przyznane jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte.
Innymi słowy, krajowe przepisy uzależniające odliczenie podatku naliczonego w sposób neutralny od daty otrzymania
faktury są niezgodne z zasadami unijnymi. Ww. wnioski zostały więc zaszczepione do rozstrzygnięcia najpierw przez
WSA w Białymstoku. A następnie przez Dyrektora KIS.

Komentarz
Powoływany tak przez Dyrektora KIS jak i WSA w Białymstoku wyrok TSUE dotyczył co prawda prawa odliczenia
podatku naliczonego dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przedmiotem wątpliwości podatnika były zaś
transakcje importu usług. Organ zwrócił jednak uwagę, że zasady dotyczące odliczenia VAT były i są w przypadku
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług (w zasadzie) takie same. Zatem organ wprost
zastosował przez analogię tezy płynące z orzeczenia TSUE także do przypadku importu usług. To naturalne
rozwinięcie tezy stawianej przez TSUE, zgodnie z którą w ramach systemu odwrotnego obciążenia, odliczenie
naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre
wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. A odwrotne obciążenie to nie tylko WNT, ale także import usług
oraz także np. nabycie towaru z instalacją lub montażem od podmiotu zagranicznego.
Inna sprawa, że zasady odliczania podatku przy imporcie usług i WNT były (kiedyś) i są (dziś) jednak nieco
odmienne. W tym pierwszym przypadku, otrzymanie faktury nie gra roli. Ale w przypadku WNT obniżenie może dojść
do skutku, jeśli podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów w terminie trzech miesięcy od upływu
miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wciąż mamy więc przy WNT
w pewnym sensie „zasadę trzech miesięcy”. Dotyczy ona jednak otrzymania faktury, a nie uwzględnienia kwoty
podatku należnego we właściwej deklaracji. Zatem opóźnione otrzymanie faktury szykiem rozwartym nie będzie
skutkować. Jeśli tylko podatnik „w ciemno” nie rozliczył WNT, nie będąc jeszcze w posiadaniu stosownego
dokumentu od nabywcy. Taka konstrukcja ma znaczenie, wystawienie faktury przez zagranicznego sprzedawcę
towaru ma bowiem z zasady wpływ na powstanie obowiązku podatkowego przy WNT (art. 20 ust. 5 VATU).
To wszystko jednak nowe przepisy. Nie ma wątpliwości, że brak szyku rozwartego powinien być stosowany
w praktyce rozliczeń WNT czy importu usług także za okresy przed wejściem w życie przepisów tzw. pakietu SLIM
VAT 2. A także przed opublikowaniem przez TSUE wyroku z 18.3.2021 r. C-895/19,
. Pro-unijna wykładnia
przepisów zwycięża także wcześniej. Co przypomniał WSA w Białymstoku, a Dyrektor KIS pokornie przyznał,
zmieniając pierwotnie niekorzystne względem podatnika stanowisko.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2.12.2021 r., 0112-KDIL2-2.4012.470.2019.6.LS

Wyrok TSUE z 18.3.2021 r. C-895/19 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2.12.2021 r. przynoszą klarowność w kwestii odliczania podatku naliczonego z tytułu importu usług. Zasada braku szyku rozwartego ma teraz zastosowanie również do okresów poprzedzających wprowadzenie pakietu SLIM VAT 2, co przynosi korzyści podatnikom.