CIT od zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia

Tematyka: CIT, umorzenie udziałów, koszty uzyskania przychodu, interpretacja podatkowa, podatek dochodowy od osób prawnych

Jeżeli podatnik CIT zbywa udziały w spółce w celu ich umorzenia, ale nie zbywa wszystkich, to ma prawo do
swobodnego wyboru udziałów, które akurat chce zbyć. Konsekwencją tego wyboru może być takie a nie inne
rozliczenie kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów.
Stan faktyczny
Spółka D, będąca podatnikiem CIT, jest jedynym wspólnikiem spółki Z, która także jest podatnikiem CIT. Spółka D
nabywała udziały w spółce Z kilkakrotnie, w zamian za wkłady niepieniężne albo pieniężne, a w jednym przypadku
wkład do spółki wniosła spółka trzecia, którą potem spółka D przejęła.
Obecnie spółka D rozważa odpłatne zbycie części udziałów na rzecz spółki Z w celu ich umorzenia (umorzenie
dobrowolne) w trybie art. 199 § 1 KSH. Tak więc spółka Z zamierza podjąć uchwałę o obniżeniu kapitału
zakładowego, a następnie - o umorzeniu udziałów. Skutkiem umorzenia będzie obniżenie kapitału zakładowego Z.
Spółka D zastanawia się, jak powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tytułu powyższego zbycia udziałów
w celu ich umorzenia. Skoro bowiem udziały te objęła różnymi wskazanymi wyżej metodami, jak i po różnej cenie, to
w różny sposób powinien zostać ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia w celu umorzenia. Spółka D
jest w stanie dokładnie zidentyfikować, w jaki sposób oraz w jakiej ilości obejmowała kolejne udziały w Z.
Identyfikacja ta możliwa jest na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników Z o podwyższeniu kapitału
zakładowego przez utworzenie nowych udziałów oraz na podstawie księgi udziałów spółki Z.
Spółka D złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy jest uprawniona do wyboru kolejności,
w jakiej będzie zbywała udziały, co w konsekwencji oznacza rozpoznawanie kosztów podatkowych stosownie do
sposobu objęcia udziałów zbywanych i umarzanych w danej transzy.
Zdaniem spółki, odpowiedź jest twierdząca, co spółka uzasadniła następująco.
Przepisy ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.;
dalej: PDOPrU) przewidują różne zasady rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów. Zasady te
różnią się ze względu na sposób objęcia zbywanych udziałów. Obowiązkiem spółki jest więc precyzyjne
zidentyfikowanie, jakie udziały są zbywane w danej transzy i stosownie do tego zastosowanie reguły kosztowej
właściwej dla sposobu objęcia tych właśnie udziałów.
Żaden przepis nie określa wiążąco kolejności, w jakiej należy zbywać udziały w celu umorzenia, jeśli nie zbywa się
wszystkich jednorazowo. Dlatego kolejność ta może być wybrana dowolnie. Nie ma więc ani potrzeby, ani podstawy
prawnej do stosowania innych metod ustalania kolejności zbywania, przykładowo metody FIFO (first in, first out -
pierwsze weszło, pierwsze wyszło), która polega na przyjęciu, że przedmiotem zbycia powinny być udziały objęte
najwcześniej. Metoda ta powinna być stosowana jedynie w sytuacji, w której podatnik nie ma możliwości
precyzyjnego ustalenia, które z posiadanych udziałów są przedmiotem odpłatnego zbycia w celu umorzenia.
Stan prawny
Przychody ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b
ust. 1 pkt 3 lit a PDOPrU).
Koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów i akcji są uregulowane w sposób szczególny i niejednolity,
a różnice wiążą się z różnymi sposobami nabycia zbywanych udziałów lub akcji (zob. art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 1 pkt
8 i 8e PDOPrU).
Żaden przepis nie reguluje kwestii, w jakiej kolejności powinny być - dla potrzeb rozpoznania kosztów podatkowych -
zbywane udziały, jeśli nie są zbywane wszystkie naraz.
Stanowisko organu interpretującego
Dyrektor KIS uznał, że stanowisko spółki jest prawidłowe a uzasadnienie wyczerpujące, wobec czego odstąpił od
podawania własnego uzasadnienia.

Komentarz
Odpowiedź na pytanie postawione przez spółkę nie mogła być inna, bo skoro nie ma przepisu wyznaczającego
kolejność zbywanych udziałów, to nie można tej kolejności podatnikowi narzucać. To tyle w temacie głównym. Trzeba
jednak dodać, że w tle tej kwestii tli się spór o to, czy przychód ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego

umorzenia może być w ogóle pomniejszany o koszty uzyskania przychodów. Zdarza się bowiem, że fiskus upiera się
przy zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU, prowadzącego do opodatkowania przychodu (nie dochodu!)
pomniejszonego o jedynie o koszt nabycia bądź objęcia udziałów. Jednakże sądy administracyjne to stanowisko
fiskusa uznają za błędne i twierdzą, że obecnie art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU w ogóle nie znajduje zastosowania (zob.
np. wyrok NSA z 16.5.2019 r., II FSK 1488/17,
), wobec czego wchodzi w grę stosowanie szczególnych
regulacji określających w różny sposób koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) - stosownie do
sposobu objęcia (nabycia) tych udziałów.
Na marginesie dodajmy, że spółka, uzasadniając swoje stanowisko, wskazała konieczność zastosowania zarówno
art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU, jak i przepisów kosztowych (art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8e PDOPrU), a tego się
pogodzić nie da. Dyrektor KIS jednak to „puścił”, a nie wiemy, czy przez niedopatrzenie, czy może przymknął oko,
koncentrując się na kwestii wyboru kolejności udziałów do zbycia.

Interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 2.12.2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.475.2021.1.ANK

Przychody ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych. Koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów i akcji są uregulowane w sposób szczególny i niejednolity. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko spółki jest prawidłowe a uzasadnienie wyczerpujące, wobec czego odstąpił od podawania własnego uzasadnienia.