NSA: Podwykonawstwo zastępcze poza VAT

Rozliczenie kosztów wykonawstwa zastępczego w kontekście VAT budzi wiele wątpliwości. Jak wynika z wyroku NSA, istotą wykonawstwa zastępczego jest naprawienie szkody spowodowanej przez nierzetelnego podwykonawcę. Sprawa dotyczy rozróżnienia między czynnościami opodatkowanymi VAT a odszkodowaniami, które nie podlegają opodatkowaniu. Warto przyjrzeć się szczegółom tego zagadnienia, aby uniknąć nieporozumień podczas rozliczeń.

Tematyka: NSA, wykonawstwo zastępcze, VAT, odszkodowanie, podwykonawca, generalny wykonawca, rozliczenia, podatek, świadczenie usług, nierzetelny podwykonawca, rozróżnienie, koszty, naprawa szkody, wyrok, podatkowe, zagadnienie, przepisy

Rozliczenie kosztów tzw. wykonawstwa zastępczego nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych
VAT, w szczególności nie jest świadczeniem usług. Przede wszystkim ma bowiem walor odszkodowawczy,
polegający na naprawieniu szkody wyrządzonej przez nierzetelnego podwykonawcę. Jak wynika z wyroku
NSA, nie ma przy tym znaczenia, czy podwykonawca uznaje swoją wierzytelność.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej:
VATU), przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jest nim także
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynność
prawną; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, lub
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub
nakazem wynikającym z mocy prawa.
W definicji świadczenia usług na gruncie VATU mieści się szeroki zakres świadczeń. Nie jest on jednak
nieograniczony. Immanentną cechą świadczenia usług jest bowiem wykonanie przez jedną stronę (usługodawcę)
świadczenia na rzecz drugiej strony (usługobiorcy), z tytułu którego owa druga strona zyskuje korzyść, zaś
usługodawca powiązane ze swoim świadczeniem wynagrodzenie. Musi też istnieć ekwiwalentność świadczenia
usługodawcy z wynagrodzeniem, a zarazem korzyść usługobiorcy, uzyskiwana wraz z zapłatą wynagrodzenia.
W przestrzeni handlowej istnieją więc świadczenia, w których tego rodzaju ekwiwalentności nie ma. Jednym
z klasycznych przykładów są odszkodowania. Co prawda strona płaci określone środki, jednak nie dostaje nic
w zamian, bowiem zapłata wiąże się z wyrządzeniem drugiej stronie dolegliwości. Odszkodowania nie podlegają
opodatkowaniu VAT. Zdarzają się jednak sytuacje pośrednie. Istnieje w nich zarówno zapłata, jak i świadczenie,
jednak czasem brakuje ekwiwalentności. Dobrym przykładem jest np. wykonawstwo zastępcze. W takich
przypadkach pojawia się pytanie, co z VAT.
Czego dotyczy sprawa
Podatnik prowadzi działalność budowlaną i jako główny wykonawca projektu korzysta z usług podwykonawców.
W branży budowlanej często bywa, że nie wszystkie prace idą zgodnie z planem. W zawartych umowach
o podwykonawstwo, w przypadku niewłaściwego wykonania robót zastrzeżone zostało prawo podatnika do
zastępczego wykonania zleconych podwykonawcom prac. Zastępcze wykonawstwo odbywa się na koszt i ryzyko
podwykonawcy, może też zostać zrealizowane w drodze zlecenia tych prac innemu (zewnętrznemu) podwykonawcy,
oraz samodzielnie przez generalnego wykonawcę.
W przypadku zgłaszania przez podatnika żądań należytego wykonania umowy zdarza się, że podwykonawca uznaje
zasadność zastrzeżeń. Czasem jednak się z nimi nie zgadza – zarówno co do jakości, terminowości, jak i zupełności
robót. W obydwu ww. przypadkach istnieją jednak trzy warianty wykonania prac i rozliczeń generalnego wykonawcy
z podwykonawcą.
Po pierwsze, wykonanie zastępcze realizuje generalny wykonawca (podatnik) własnymi siłami. Po drugie, prace
realizuje podmiot trzeci (podwykonawca zewnętrzny), a koszty ponosi podwykonawca właściwy. Ostatnim wariantem
jest realizacja prac przez podmiot trzeci (podwykonawcę zewnętrznego). Koszty ponosi bezpośrednio sam podatnik,
a następnie obciąża nimi podwykonawcę.
Podatnik nabiera wątpliwości odnośnie opodatkowania VAT w okolicznościach, w których podatnik zleca wykonanie
zastępcze podmiotowi trzeciemu. Następnie podatnik obciąża podwykonawcę różnicą pomiędzy kosztami, jakie
ponosi z tytułu zapłaty podmiotowi trzeciemu, a wartością wynagrodzenia należnego podwykonawcy w przypadku
realizacji prac. Podatnik postanawia więc skonfrontować swoje wątpliwości z fiskusem.
Dyrektor KIS uznaje, że w przypadku, gdy podwykonawca kwestionuje zastrzeżenia, a wykonanie zastępcze
realizowane jest przez podmiot trzeci, brak jest czynności opodatkowanych VAT w relacji podatnik – podwykonawca.
Jeżeli jednak podwykonawca akceptuje kierowane pod jego adresem zastrzeżenia, w takim przypadku w rozliczeniu
na linii podatnik – podwykonawca ma miejsce odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT. Podatnik nie zgadza
się z takim podejściem i składa skargę do sądu.
Stanowisko sądu
WSA we Wrocławiu w wyroku z 8.12.2017 r., I SA/Wr 936/17,
uznał, że koszty wykonawstwa zastępczego
realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte podatkiem VAT. Taki sam charakter mają koszty wykonawstwa

zastępczego, dokonane przez generalnego wykonawcę własnymi zasobami. Bez względu bowiem na to, czy
wykonawstwo zastępcze dokonuje osoba trzecia, czy też wykonawca, cel i funkcja tych czynności są tożsame.
W obu przypadkach chodzi bowiem o to, aby została naprawiona szkoda, wynikająca z nieprawidłowej realizacji
umowy przez podwykonawcę. Ciężar ekonomiczny tego wykonania zastępczego zawsze ponosi podwykonawca,
a więc podmiot, który nie wywiązał się w sposób należyty ze swych obowiązków, wynikających z umowy.
Okoliczność przyznania się lub nieprzyznania podwykonawcy do niewłaściwego wykonania zobowiązania umownego
nie ma dla tej klasyfikacji żadnego znaczenia.
Fiskus ww. wyrok zaskarżył, sprawę rozstrzygnął więc NSA wyrokiem z 31.8.2021 r., I FSK 729/18,
i podzielił
stanowisko sądu niższej instancji. Zdaniem NSA, gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca
wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy – ani przez
zamawiającego, ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może
być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych.
Zamawiający nie świadczy też usług na rzecz pierwszego wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt
wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta.
Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego
zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się
pomiędzy stronami umowy: jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, dokonaną w celu realizacji roszczeń
wynikających z rękojmi za wady, a nie świadczeniem usługi.

Komentarz
Analizowany wyrok potwierdza praktykę podatkową w zakresie wykonawstwa zastępczego. Praktyka ta dość zgodnie
uznaje, że wykonawstwo zastępcze polega w istocie na naprawieniu szkody wyrządzonej generalnemu wykonawcy,
a co za tym idzie, obciążenie nierzetelnego podwykonawcy kosztami wykonawstwa zastępczego nie podlega
opodatkowaniu VAT.
Ale uwaga: powyższa kwalifikacja nie zmienia faktu, że rozliczenie na linii podwykonawca zastępczy – główny
wykonawca podlega opodatkowaniu VAT. Ten pierwszy świadczy bowiem zupełnie standardową usługę, podlegającą
opodatkowaniu VAT i wystawia fakturę VAT. Problem polega na tym, że pomimo niewątpliwego pośredniego związku
między wydatkiem, a ogólną opodatkowaną działalnością, generalny wykonawca nie ma prawa do odliczenia podatku
naliczonego z takiej faktury. Wydatek wykazuje bowiem bezpośredni związek z czynnością niepodlegającą
opodatkowaniu VAT (a konkretnie, z rozliczeniem odszkodowawczym z nierzetelnym wykonawcą). W konsekwencji,
obciążenie nierzetelnego podwykonawcy kosztami wykonawstwa zastępczego zazwyczaj dochodzi do skutku
w kwotach brutto na podstawie noty księgowej (lub innego dokumentu niebędącego fakturą VAT).
Nierzetelni podwykonawcy często kontestują taki obrót rzeczy. Nie mają oni bowiem oczywiście prawa do odliczenia
kwoty odpowiadającej podatkowi VAT, wynikającej z uzyskanej noty obciążeniowej. Często zdarza się, że w takiej
sytuacji nierzetelny podwykonawca żąda wystawienia faktury. Nie można jednak mu ulegać. Jak się okazuje,
nierzetelność podwykonawcy ma swoją dodatkową cenę także z podatkowego punktu widzenia.

Wyrok NSA z 31.8.2021 r., I FSK 729/18,

NSA potwierdziło, że koszty wykonawstwa zastępczego, niezależnie od tego, czy wykonuje je osoba trzecia czy generalny wykonawca, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednakże, rozliczenia między podwykonawcą a generalnym wykonawcą mogą być opodatkowane VAT. Odszkodowanie za niewłaściwe wykonanie umowy nie jest traktowane jako świadczenie usług w sensie podatkowym. Dlatego istotne jest właściwe zrozumienie przepisów podatkowych w tym obszarze.