Przykład zaliczania hipotetycznego kosztu finansowania wewnętrznego do kosztów podatkowych

Zaliczenie hipotetycznego kosztu finansowania wewnętrznego do kosztów podatkowych na gruncie CIT to zagadnienie wymagające precyzyjnych obliczeń i właściwego ustalenia w czasie stosowanych wielkości. Przyjrzyjmy się zatem szczegółowemu przykładowi długoterminowego zastosowania tej instytucji, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

Tematyka: koszt hipotetyczny, finansowanie wewnętrzne, CIT, zysk zatrzymany, zaliczanie kosztów, interpretacja podatkowa, Dyrektor KIS

Zaliczenie hipotetycznego kosztu finansowania wewnętrznego do kosztów podatkowych na gruncie CIT
wymaga odpowiednich obliczeń matematycznych i odpowiedniego przyporządkowania w czasie
wchodzących w grę wielkości. Warto więc przyjrzeć się dokładnemu wieloletniemu przykładowi
zastosowania tej instytucji.
Stan prawny
Możliwość zaliczania do KUP hipotetycznego kosztu finansowania wewnętrznego przewidziana jest w art. 15cb ust. 1
ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej:
PDOPrU).
Wyjaśnienie
Regulacja dotycząca hipotetycznego kosztu finansowania wewnętrznego jest korzystna dla spółek, które z jakichś
względów godzą się zatrzymać zysk w spółce przez okres co najmniej trzech lat. Jej istota polega bowiem na tym, że
do podatkowego bilansu przychodów i kosztów spółka może zaliczyć po stronie kosztów kwotę, która nie stanowi jej
realnego wydatku. Dlatego mówi się o koszcie hipotetycznym. Regulacja ta, niestety, nie należy do najprostszych.
Z tych dwóch względów (korzystność i skomplikowanie) sądzimy, że warto przytoczyć realny, krwisty przykład
zastosowania tej instytucji, tym bardziej, że został bez żadnych zastrzeżeń zaakceptowany przez Dyrektora KIS.
Zawarte w nim nieuchronne obliczenia matematyczne i ich rozłożenie w czasie przytaczamy za spółką in extenso, by
nie zakłócić spójnego uzasadnienia sporządzonego przez spółkę.
Stan faktyczny (przykład)
Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło następujące uchwały o podziale zysku wypracowanego w kolejnych
latach:
• w czerwcu 2019 r. o przeznaczeniu części zysku za rok 2018 w kwocie 9 138 583,30 zł na kapitał zapasowy spółki,
a części zysku na wypłatę dywidendy;
• w czerwcu 2020 r. o przeznaczeniu części zysku za rok 2019 w kwocie 1 848 137,87 zł na kapitał zapasowy spółki,
a części zysku na wypłatę dywidendy;
• w maju 2021 r. o przeznaczeniu części zysku za rok 2020 w kwocie 2 714 686,22 zł na kapitał zapasowy spółki,
a części zysku na wypłatę dywidendy.
Prawdopodobnie zbliżone uchwały przekazujące wypracowane w kolejnych latach zyski na kapitał zapasowy oraz
wypłatę dywidendy będą podejmowane w przyszłości. Zyski wypracowane w powyższych latach oraz w latach
kolejnych, przekazane na kapitał zapasowy (a tym samym wyłączone z podziału) były i będą przeznaczane na
finansowanie bieżącej działalności. Zyski te nie są przeznaczane na pokrycie straty bilansowej, a podział i wypłata
zysku najpierw niepodzielonego nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego,
w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.
W tym stanie rzeczy spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy prawidłowe jest jej
stanowisko, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących kwot
odpowiadających iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dany
rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za dany rok obrotowy przekazanego w roku
następnym na kapitał zapasowy:
1. za rok 2018 może zaliczyć do kosztów w latach 2020, 2021 i 2022 kwotę nieprzekraczającą w każdym z tych lat
250.000 zł;
2. za rok 2019 może zaliczyć do kosztów w latach 2020, 2021 i 2022 kwotę nieprzekraczającą w każdym z tych lat
250.000 zł;
3. za rok 2020 może zaliczyć do kosztów w latach 2021, 2022 i 2023 kwotę nieprzekraczającą w każdym z tych lat
250.000 zł;
4. w kolejnych latach po roku 2020 w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł;

5. w rozliczeniu podatkowym za rok 2020 r. kwotę 250.000 zł;
6. w rozliczeniu za rok 2021 r. kwotę 150 715,48 zł.
Stanowisko to spółka uzasadnia następująco
Artykuł 15cb PDOPrU umożliwia zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP) hipotetycznych kosztów
pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są m.in. zyski zatrzymane.
Wprowadzone rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem
zewnętrznym w postaci pożyczki lub kredytu oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania.
Zrównanie to będzie pełne do kwoty zatrzymanego zysku, od których hipotetyczne odsetki - obliczone według stopy
referencyjnej NBP powiększonej o 1 punkt procentowy - nie przekroczą kwoty 250.000 zł. Oznacza to, że kwota
750.000 zł jest maksymalną kwotą KUP z omawianego tytułu, jaką spółka rozpoznać może łącznie w trzech latach
podatkowych, w których korzystać będzie z możliwości rozpoznania dodatkowego KUP na podstawie art. 15cb ust. 1
PDOPrU.
Koszty te wyliczone od kwoty zatrzymanego zysku będą uznane za koszty uzyskania przychodów w roku, w którym
podjęto uchwałę (z wyjątkiem 2019 r.) oraz w kolejnych 2 latach podatkowych. W świetle powyższego, wolą
ustawodawcy było zrównanie konsekwencji podatkowych podatników podatku dochodowego od osób prawnych
finansujących się kapitałem własnym z podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych korzystającymi
z kapitału zewnętrznego.
Artykuł 15cb PDOPrU stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31.12.2019 r., przy
czym stosuje się go również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po
dniu 31.12.2018 r. W takim przypadku za rok przekazania zysku przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po dniu
31.12.2019 r. Zatem, wypracowany w roku 2018 zysk przekazany uchwałą z 2019 r. na kapitał zapasowy może
skorzystać z omawianej regulacji, przy czym za rok przekazania zysku uznaje się rok 2020.
W konsekwencji, w rozliczeniu podatkowym za 2020 r. spółka będzie uprawniona do uwzględnienia hipotetycznych
kosztów odsetkowych kalkulowanych na podstawie zysków za 2018 r. i 2019 r. przekazanych na kapitał zapasowy
w 2019 r. i 2020 r. tj. odpowiednio kwot 9 138 583,3 zł oraz 1 848 137,87 zł (czyli łącznie 10 986 721,17 zł). Sumę
tych kwot należy pomnożyć przez 2,5% (stopa referencyjna NBP z 31.12.2019 r. równa 1,5% powiększona
o współczynnik 1%). W związku z tym, że iloczyn wyniesie 274 668,03 zł przekraczając kwotę maksymalną
zaliczeniu do kup będzie podlegać tylko kwota maksymalna w wysokości 250 000 zł.
W konsekwencji, w rozliczeniu podatkowym za 2021 r. spółka będzie uprawniona do uwzględnienia hipotetycznych
kosztów odsetkowych kalkulowanych na podstawie zysków za 2018 r., 2019 r. i 2020 r. przekazanych na kapitał
zapasowy w 2019, 2020 i 2021 r. tj. kwot odpowiednio 9 138 583,3 zł, 1 848 137,87 zł oraz 2 714 686,22 zł (czyli
łącznie 13.701.407,39 zł). Suma tych kwot należy pomnożyć przez 1,1% (stopa referencyjna NBP z 31.12.2020 r.
równa 0,1% powiększona o współczynnik 1%). W rezultacie, zaliczeniu do KUP będzie podlegać kwota w wysokości
150.715,48 zł.
Stanowisko organu interpretującego
Organ uznał, że stanowisko spółki jest w pełni prawidłowe, wobec czego odstąpił od uzasadnienia prawnego tej
oceny.
Interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 24.12.2021 r., 0111-KDIB1-1.4010.520.2021.1.ŚS

Zaliczanie kosztów hipotetycznego finansowania wewnętrznego do kosztów podatkowych stanowi istotny element korzystny dla spółek godzących się z zatrzymaniem zysku. Zastosowanie tej instytucji wiąże się zarówno z korzyściami, jak i pewnym stopniem skomplikowania. Przytoczony przykład oraz uznanie stanowiska przez organ interpretujący podkreślają znaczenie i skuteczność tej regulacji.