Noty korygujące wcale nie wymagają akceptacji

Tematyka: nota korygująca, akceptacja, faktura korygująca, podatek naliczony, numer NIP, interpretacja indywidualna

Nabywcy towarów i usług mogą wystawiać noty korygujące do otrzymywanych faktur, jeśli stwierdzą w nich
pomyłki. Oczywiście nie w każdym przypadku, notą korygującą nie można zmienić np. ceny, kwoty podatku
czy nieprawidłowo określonej ilości towarów. Zgodnie z przepisami, nota korygująca wymaga akceptacji
odbiorcy. Brak takiej akceptacji nie musi jednak wywoływać po stronie wystawcy noty korygującej
negatywnych konsekwencji.
Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze
zm., dalej: VATU), w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,
podatnik wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia podmiot, który wystawił fakturę pierwotną
(zawierającą pomyłki). Przepisy umożliwiają jednak także korektę pomyłek na fakturze przez nabywcę. Jeśli dotyczą
one wskazanych w przepisach okoliczności, nabywca może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Powinna
ona zawierać dane określone w przepisach. W tym określenie „nota korygująca”, numer i datę wystawienia, dane
sprzedawcy i nabywcy, dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca oraz wskazanie treści korygowanej
informacji oraz treści prawidłowej (art. 106k ust. 3 VATU).
Z uwagi na swoiste „odwrócenie ról” (faktura korygowana jest przez podmiot, który jej nie wystawił), nota korygująca
wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 VATU). Taki a nie inny sposób sformułowania tego przepisu
budzi jednak wątpliwości praktyczne w przypadkach, gdy odbiorca noty (a więc wystawca pierwotnej faktury) nie
uzewnętrznia w żaden sposób swojej akceptacji. Wystawca noty korygującej (nabywca – adresat faktury pierwotnej)
staje wówczas często przed dylematem co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury skorygowanej
„niezaakceptowaaną” notą. Czy są to uzasadnione dylematy? Między innymi o tym dowiedzieć możemy się
z najnowszej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik jest krajowym oddziałem spółki zagranicznej i świadczy usługi budowlane. Podatnik nabywa od krajowych
kontrahentów usługi leasingu, niezbędne do świadczenia usług opodatkowanych w Polsce. Firma leasingowa tak
w trakcie podpisywania umowy leasingowej jak i na wystawianych przez siebie fakturach używa numeru NIP oddziału
uwidocznionego w KRS, używanego przez oddział działający w charakterze płatnika zaliczek na PIT i składek na
ZUS swoich pracowników. Na potrzeby rozliczeń CIT i VAT, oddział stosuje jednak inny NIP, właściwy dla spółki-
matki. I na ów numer identyfikacyjny, oddział chciałby otrzymywać faktury od swoich kontrahentów.
Leasingodawca ma jednak w tej kwestii odmienne zdanie i nie chce wystawiać faktur na numer inny niż wskazany
w KRS. Aby zabezpieczyć formalnoprawną poprawność rozliczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego,
podatnik wystawia więc do każdej otrzymanej od leasingodawcy faktury noty korygujące. Nota koryguje numer NIP
na poprawny, czyli ten używany do celów VAT (i m.in. uwidoczniony na białej liście). Firma leasingowa nie odsyła
podatnikowi podpisanej noty korygującej. Oddział uwzględnia jednak faktury od firmy leasingowej w swojej deklaracji
JPK oraz odlicza na ich podstawie podatek naliczony (w wysokości 50%, chodzi bowiem o samochody osobowe)
pomimo braku posiadania podpisanej noty od firmy leasingowej. Pytanie tylko, czy jest to podejście słuszne.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę wydając interpretację indywidualną z 21.1.2022 r., 0113-KDIPT1-
3.4012.901.2021.1.MWJ. Na wstępie fiskus przypomniał, że faktura jest dokumentem sformalizowanym. Zatem, musi
być wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Niemniej, o prawidłowości faktur powinny
decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem
jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje zostanie wskazany błędny NIP nabywcy, przy jednoczesnej
możliwości zweryfikowania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, nie ma podstaw do
kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Błąd ten nie wpływa na wysokość
zobowiązania podatkowego.
Nota korygująca wymaga co prawda akceptacji wystawcy faktury. Niemniej nota korygująca, która koryguje błąd
w NIP, nie ma przecież wpływu na wartość dokonanej transakcji. Zatem brak akceptacji noty nie skutkuje brakiem
możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej zawierającej błędny numer NIP nabywcy. Wobec
powyższego, gdy faktury zawierają jedynie błędny numer NIP a na podstawie posiadanych faktur jest możliwa
identyfikacja nabywcy, to nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

Komentarz
Przepisy dotyczące noty korygującej nie regulują w jaki sposób i w jakiej formie ma być dokonywana ich „akceptacja”.

Tym samym wbrew powszechnemu dość mniemaniu, nie jest tak, że akceptacja noty musi być potwierdzona np.
podpisem czy też odesłaniem jej przez odbiorcę. Istnieje więc w tym zakresie daleko idąca dowolność. A nawet
bardzo daleka, rzec można. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 13.4.2017 r., 2461-
IBPP4.4512.21.2017.1.LG,
Dyrektor KIS zaaprobował wręcz dorozumianą formę akceptacji noty korygującej.
Fiskus uznał, że brak odpowiedzi ze strony kontrahenta, tj. brak wyrażenia sprzeciwu i brak zaakceptowania noty
korygującej, oznacza, że odbiorca noty korygującej przyjął ją do wiadomości i dokonał równocześnie jej akceptacji.
I w ten oto sposób, nota korygująca została zaakceptowana zgodnie z art. 106k ust. 2 VATU. To daleko idąca
interpretacja. Można ją jednak sprowadzić do refleksji, że dostateczną akceptacją noty jest po prostu brak sprzeciwu.
„Aktywna” akceptacja faktycznie nie ma więc znaczenia. Po co więc w ogóle akceptacją się przejmować?
W omawianej najnowszej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS zauważa jednak, że nota korygująca nie jest
receptą na wszystkie pomyłki w fakturze pierwotnej. Co oczywiste, nie można jej wystawić w przypadkach wprost
wskazanych w treści art. 106k ust. 1 VATU. Ale, zdaniem fiskusa, przez wystawienie noty korygującej nie można też
zmienić podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi
wskazane na fakturze, nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Jedynym sposobem
naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę.
Pytanie, jak rozumieć pojęcie „błędnych wszystkich danych nabywcy wskazanych na fakturze”. Sytuacje mogą być
różne. Przykładowo, w kontekście zmian wynikających z tzw. Polskiego Ładu, zaobserwować można częstsze niż
zwykle występujące w naturze zmiany formy prawnej prowadzonych przez podatników działalności. Załóżmy, że
spółka jawna przekształciła się 1.1.2022 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. 15.1.2022 r. spółka z o.o.
otrzymała od swojego stałego kontrahenta fakturę VAT z tytułu usługi wykonanej tego dnia, wskazującej jednak
nieaktualne już dane nabywcy (sprzed przekształcenia). Czy w takim wypadku, spółka z o.o. może odliczyć VAT
z takiej faktury, zakładając spełnienie podstawowych warunków odliczenia? Nic nie stoi na przeszkodzie. Fakturę
warto jednak skorygować i do tego celu wystarczająca wydaje się nota księgowa wystawiona przez nabywcę –
przekształconą spółkę. Co prawda faktura wskazuje błędne dane nabywcy. Jest to jednak zgonie z art. 93a § 1 pkt 2
ustawy z 29.8. 1997 r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: OrdPU) następca prawny
spółki przekształconej. A więc w praktyce ten sam podmiot, tyle że występujący już w innej formie prawnej. Inna
sytuacja będzie miała miejsce, gdy faktura została wystawiona na nieodpowiedni podmiot, niebędący nabywcą
towaru czy usługi. W tym wypadku nabywca oczywiście nie może wystawić noty korygującej (co też z praktycznego
punktu widzenia byłoby niemożliwe, skoro rzeczywisty nabywca nie otrzymał źle wystawionej faktury).
Na zakończenie - anegdota. Notą korygującą nabywca może zmienić np. nieprawidłowo wskazaną w treści faktury
nazwę towaru. Warto to zrobić. Jeśli bowiem podatnik odliczy VAT z takiej faktury, organ podatkowy może prawo do
odliczenia zakwestionować. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku
należnego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych
czynności. Jeśli więc podatnik nabył np. granulat złota, a na fakturze wskazany został „złom złota”, prawo do
odliczenia VAT bez wystawienia noty korygującej może być kwestionowane. Nawet, jeśli rzeczywiście transakcja
miała miejsce. Brzmi niewiarygodnie. Anegdota jest jednak oparta na faktach. Taki bowiem niewinny z pozoru błąd,
nieskorygowany notą korygującą doprowadził jednego z polskich podatników ze swoją sprawą aż przed oblicze
TSUE (wyrok TSUE z 13.12.2018 r., C-491/18,
). A wystarczyło tę nieszczęsną notę wystawić. Tym bardziej,
że jak się okazuje, oczekiwanie na jej formalną akceptację wcale nie jest konieczne.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21.1.2022 r., 0113-KDIPT1-3.4012.901.2021.1.MWJ

W omawianej najnowszej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS zauważa, że nota korygująca nie jest receptą na wszystkie pomyłki w fakturze pierwotnej. Co oczywiste, nie można jej wystawić w przypadkach wprost wskazanych w treści art. 106k ust. 1 VATU. Ale, zdaniem fiskusa, przez wystawienie noty korygującej nie można też zmienić podmiotu umowy sprzedaży.