Termin przedawnienia odnowionego obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku
Naczelny Sąd Administracyjny podjął istotną decyzję dotyczącą terminu przedawnienia odnowionego obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku. Zgodnie z wyrokiem, odnowienie obowiązku nie implikuje konieczności złożenia zeznania podatkowego przez spadkobiercę. Decyzja ta ma istotne znaczenie dla ustalania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, odnowienie obowiązku podatkowego, termin przedawnienia, nabycie spadku, zeznanie podatkowe
Naczelny Sąd Administracyjny podjął istotną decyzję dotyczącą terminu przedawnienia odnowionego obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku. Zgodnie z wyrokiem, odnowienie obowiązku nie implikuje konieczności złożenia zeznania podatkowego przez spadkobiercę. Decyzja ta ma istotne znaczenie dla ustalania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku nie powoduje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W tej sytuacji ma zastosowanie 3-letni, a nie 5-letni termin przedawnienia. Jednocześnie stwierdzono, że nawet nieoczywiste, powodujące rozbieżność orzecznictwa naruszenie prawa, może być uznane za rażące. Postępowanie podatkowe E.J. nabyła spadek po H.M. na mocy prawomocnego od 3.11.2010 r. postanowienia Sądu Rejonowego w G. Spadkobierczyni w zeznaniu podatkowym jako wartość spadku wskazała 66 tys. zł, jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, że została ona zaniżona i w decyzji z 2015 r. określił ją na 158 tys. zł. Była to trzecia decyzja pierwszoinstancyjna, wydana w tej sprawie po uchyleniu poprzednich przez organ II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał to rozstrzygniecie w mocy. E.J. nie zaskarżyła decyzji organu II instancji do sądu administracyjnego, ale kilka miesięcy później wniosła o stwierdzenie jej nieważności. We wniosku wskazała, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na wadliwej opinii biegłego i na danych zawierających nieprawdziwe informacje. Uwzględnił też treść księgi wieczystej, która jest niezgodna z rzeczywistym stanem prawnym. E.J. podkreśliła też, że to już trzecia decyzja w tej samej sprawie, wydana przez tego samego pracownika, co zdaniem podatniczki jednoznacznie wskazuje na brak bezstronności i woli załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji, wskazując, że nie jest ona dotknięta żadną z wad określonych w art. 247 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: OrdPU). W ocenie organu zarzut naruszenia art. 68 OrdPU jest chybiony, ponieważ decyzja organu I instancji została wydana przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą. W uzasadnieniu wyjaśniono, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w konstytucyjnej zasadzie pewności prawa. Dokonując w tym trybie weryfikacji decyzji ostatecznej, organ ocenia jedynie, czy była ona obarczona wadami kwalifikowanymi, uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może natomiast prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok NSA z 22.6.2017 r., II FSK 2736/15, ). Powstanie i odnowienie obowiązku podatkowego Sąd wskazał, że nabycie spadku następuje z mocy prawa z chwilą śmierci spadkodawcy, jednak ustawodawca jako moment powstania obowiązku podatkowego określił chwilę przyjęcia spadku. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.; dalej: PodSpDarU), jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Mamy więc tu do czynienia z odnowieniem obowiązku podatkowego, które polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 OrdPU, powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej kreowało taki obowiązek. Przedawnienie zobowiązań podatkowych Z art. 68 § 1 OrdPU wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin ten wynosi 5 lat, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 4 PodSpDarU nie powoduje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a PodSpDarU, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 PodSpDarU, czyli od przyjęcia spadku. Złożyła je dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Obowiązek podatkowy uległ więc odnowieniu. W konsekwencji organ podatkowy odzyskał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego do 31.12.2013 r. Oznacza to, że decyzje z 2015 r.: ustalająca zobowiązanie w podatku od spadku i ostateczna, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a dokładnie art. 68 § 1 i § 2 OrdPU. Stanowisko NSA NSA oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 OrdPU przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w czasie określonym ustawą. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w danym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. NSA podkreślił, że obecnie za utrwalony w orzecznictwie można uznać pogląd, iż odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 4 PodSpDarU nie implikuje obowiązku złożenia zeznania podatkowego po stronie spadkobiercy. Przepis ten nie ma bowiem charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 PodSpDarU nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 OrdPU. Rozbieżność w orzecznictwie a rażące naruszenie prawa Jednocześnie NSA wyjaśnił, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU, to naruszenie oczywiste, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (zob. wyrok NSA z 5.3.2015 r., II FSK 252/13, ). Jednak w ocenie NSA naruszenie prawa, nawet nieoczywiste, np. powodujące rozbieżność orzecznictwa, może być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU. Ma to miejsce zwłaszcza wtedy, kiedy jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Taka sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Wyrok NSA z 16.11.2021 r., III FSK 323/21,
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nawet nieoczywiste naruszenie prawa, powodujące rozbieżność orzecznictwa, może być uznane za rażące. W wyroku NSA z 16.11.2021 r. (III FSK 323/21) potwierdzono znaczenie terminu przedawnienia odnowionego obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku.