Odliczanie VAT od zaliczki na dostawę z późniejszą rezygnacją ze zwolnienia

W publikacji omawiana jest kwestia odliczania VAT od zaliczki na dostawę nieruchomości w sytuacji, gdy strony rezygnują ze zwolnienia z VAT. Spółka złożyła wniosek o interpretację podatkową dotyczący odliczenia VAT od zaliczki. Organ podatkowy uznał, że zaliczka podlegała zwolnieniu z VAT, gdyż oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia nie zostało jeszcze złożone. Sąd WSA potwierdził stanowisko organu, wskazując, że dopóki dostawa jest zwolniona, nie ma obowiązku podatkowego. Konsekwencje wyroku są jasne - VAT od zaliczki należy wykazać w fakturze końcowej.

Tematyka: odliczanie VAT, zaliczka na dostawę, zwolnienie z VAT, oświadczenie o rezygnacji, interpretacja podatkowa, faktura zaliczkowa, wyrok WSA

W sytuacji, w której dostawa nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z tytułu dostawy po pierwszym
zasiedleniu, ale strony planują złożenie oświadczenia wyłączającego to zwolnienie, zaliczkę przekazywaną
jeszcze przed złożeniem tego oświadczenia należy traktować jako zwolnioną z VAT.
Stan faktyczny
Spółka (jako kupujący) zawarła z fabryką (jako sprzedającym) umowę przedwstępną sprzedaży użytkowania
wieczystego gruntu Skarbu Państwa wraz z prawem własności wszelkich budynków, budowli i urządzeń
posadowionych na tej nieruchomości. Spółka i sprzedający są czynnymi podatnikami VAT. Sprzedający od dawna
wykorzystuje nieruchomość w działalności gospodarczej.
Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie uchwały rady
miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spełniającego kryteria
opisane w umowie przedwstępnej, jednak nie wcześniej niż w terminie 4 miesięcy od zawarcia umowy
przedwstępnej. Natomiast wydanie przedmiotu umowy na rzecz spółki nastąpi w terminie 2 lat od dnia zawarcia
przyrzeczonej umowy sprzedaży, ale nie wcześniej niż w listopadzie 2025 r.
Zgodnie z umową przedwstępną cena sprzedaży zostaje powiększona o ewentualną kwotę należnego podatku od
towarów i usług. Przewidziano bowiem, że w sytuacji, gdy planowana dostawa będzie podlegała zwolnieniu z VAT
z tytułu dostawy po pierwszym zasiedleniu strony umowy złożą oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia.
Spółka po zawarciu umowy przedwstępnej zapłaciła przelewem określoną w umowie zaliczkę.
Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, zadając dwa pytania:
1. Czy planowana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, a w konsekwencji czy strony umowy mogą
złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia?
2. Czy spółka ma prawo do odliczenia VAT od zapłaconej zaliczki?
Zdaniem spółki odpowiedź na oba pytania jest twierdząca.
Organ uznał, że stanowisko podatnika jest prawidłowe w pkt. 1 i nieprawidłowe w pkt. 2. Zdaniem organu, skoro
zaliczka została przez sprzedającego otrzymana przed złożeniem przez strony oświadczenia o rezygnacji ze
zwolnienia z VAT, to na dzień otrzymania tej zaliczki dostawa podlegała zwolnieniu z mocy prawa, bo nie zostały
jeszcze spełnione warunki do opodatkowania transakcji. Nie występuje więc w tym momencie VAT należny,
a w konsekwencji – także VAT naliczony.
Stan prawny
Dostawa nieruchomości po pierwszym zasiedleniu, a więc inaczej – nieruchomości już używanej podlega zwolnieniu
z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; dalej:
VATU)). Z tego zwolnienia strony mogą jednak zrezygnować, składając zgodne oświadczenie. Można je złożyć
w samym akcie notarialnym umowy sprzedaży albo odrębnie (art. 43 ust. 10 VATU).
Obowiązek odprowadzania VAT już od zaliczki przewidziany jest w art. 19a ust. 8 VATU.
Art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU zakazuje odliczania VAT, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od
podatku.
Stanowisko WSA w Białymstoku
Sąd uznał, że stanowisko organu jest prawidłowe, wobec czego skargę oddalił. Wskazał, że dopóki dana czynność
podlega zwolnieniu, ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy jest przedwczesne. Co prawda nie znajduje
uzasadnienia, aby dla potrzeb VAT zaliczkę traktować odmiennie niż dostawę, na poczet której została ona
uiszczona, to jednak w przypadku, gdy zaliczka została przez sprzedającego otrzymana przed złożeniem przez
strony oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego, o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU
(strony transakcji deklarują, że w przyszłości takie oświadczenie dopiero złożą), to dopóki oświadczenie to nie
zostanie złożone, zaliczka, tak jak dostawa przedmiotowej nieruchomości, podlega zwolnieniu z VAT. Sama wola

stron rezygnacji ze zwolnienia przy planowanej dostawie nie może skutkować opodatkowaniem zaliczki uiszczanej na
poczet przyszłej transakcji.
Dodatkowego wsparcia tego stanowiska dostarcza przepis zakazujący odliczania VAT od czynności zwolnionej,
a więc gdy został on wykazany w fakturze błędnie (art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU).

Komentarz
Konsekwencje wyroku są bezdyskusyjne. W opisanej sytuacji faktura zaliczkowa nie powinna wykazywać VAT,
a nawet jeśli wykazuje (błędnie), to przyszły nabywca nieruchomości nie ma prawa do odliczenia VAT z tej faktury.
Cały VAT należny powinien być wykazany w fakturze końcowej.
W uzasadnieniu wyroku sądu zawarta została sugestia, że możliwe jest złożenie oświadczenia o rezygnacji ze
zwolnienia już w umowie przedwstępnej, a wtedy zaliczka może być już objęta VAT-em. Oświadczenie to może być
więc zawarte w akcie notarialnym zawierającym umowę przedwstępną albo może być złożone odrębnie w urzędzie
skarbowym. Oczywiście należy sobie postawić pytanie, czy takie działania są opłacalne. Wydaje się, że raczej nie,
choć przy dużej rozpiętości czasowej (a taki zaistniał w opisanym kazusie) i dużej presji na naliczenie podatku po
stronie nabywcy może to być dla stron istotne.

Wyrok WSA w Białymstoku z 14.1.2022 r., I SA/Bk 550/21,

Wyrok WSA w Białymstoku potwierdza, że zaliczka na dostawę nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT do momentu złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Konsekwencje dla nabywcy są istotne, gdyż VAT od zaliczki powinien być ujęty w fakturze końcowej. Zaleca się rozważenie złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia już na etapie umowy przedwstępnej, aby uniknąć problemów z odliczeniem podatku.