0% przy WDT, gdy po drodze do innego kraju świadczona jest usługa

Publikacja omawia kwestię związane z 0% stawką VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, gdy po drodze do innego kraju świadczona jest usługa. Przedstawione są warunki formalne oraz interpretacja organu podatkowego w opisywanym przypadku. Wskazane są również kluczowe elementy definiujące warunki skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w takiej sytuacji.

Tematyka: 0% stawka VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, świadczenie usług na ruchomym majątku, interpretacja podatkowa, WarObnVATR, kwalifikacja transakcji, TSUE, preferencyjna stawka VAT

Podatnik sprzedający do innego kraju unijnego etykiety na opakowania rozpoznaje wewnątrzwspólnotową
dostawę towarów i stosuje 0% stawkę VAT, nawet jeżeli etykieta „po drodze” na terytorium kraju naklejona
jest na opakowanie zwrotne. Musi jednak spełnić szereg warunków formalnych wykraczających poza te
właściwe dla standardowego WDT. Zdaniem fiskusa dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług na
majątku powierzonym.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.;
dalej: VATU) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju
w wykonaniu dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% VAT przy założeniu spełnienia
kilku warunków. Nabywca musi być zarejestrowany do celów VAT w innym kraju UE, podatnik odpowiednio raportuje
transakcję. Ponadto – a to w praktyce często najtrudniejsze – podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji
dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na
terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.
Z tak sformułowanej definicji wynika więc, że dla zaistnienia WDT musi dojść po pierwsze do dostawy towaru, po
drugie do transportu towaru z Polski do innego kraju UE i po trzecie wreszcie – do związku przyczynowego między
sprzedażą i transportem. Sama w sobie definicja WDT nie jest więc przesadnie skomplikowana. Rozliczanie tego
rodzaju transakcji często bywa jednak problematyczne. Zwłaszcza w przypadkach nieco bardziej skomplikowanych
niż standardowa transakcja między sprzedawcą i nabywcą. Najlepszym przykładem bardziej skomplikowanych WDT
są te realizowane w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. Zgodnie z art. 22 ust. 2 VATU dochodzi do nich
w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane
bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. Wówczas wysyłkę lub transport
przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
Jednak WDT mogą przybierać skomplikowaną postać nie tylko w przypadku łańcucha co najmniej trzech podmiotów.
Bywają takie transakcje dwustronne, w których w tle pojawia się jeszcze jeden podmiot. Nie nabywa on własności
towaru, ale ma ważną rolę do odegrania. To komplikuje obraz. Przykładowo chodzić może o podmiot świadczący „po
drodze” usługę na towarze sprzedawanym z Polski do innego kraju UE. Co wtedy z VAT? Zapraszamy do lektury
poniższego ciekawego przypadku.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik w ramach swojej działalności zajmuje się produkcją i drukowaniem etykiet. Posiada klienta z Niemiec,
któremu wyprodukowane przez siebie etykiety sprzedaje. Sposób dostawy etykiet do klienta jest jednak dość
złożony. Etykiety są bowiem transportowane najpierw do innego miasta w Polsce i tam naklejane na puszki lub
butelki, na które są przeznaczone. Dopiero zaraz po naklejeniu etykiety (wraz z puszkami i butelkami) zostaną
przetransportowane na terytorium Niemiec, na rzecz docelowego odbiorcy. Produkowane etykiety nie mają w Polsce
żadnego zastosowania, funkcjonują one bowiem tylko na rynku niemieckim.
W transakcji bierze więc udział podatnik i jego klient, ale pośrednio także kontrahent naklejający etykiety na butelki
i puszki (dostarczający je na rzecz tego samego podmiotu, któremu podatnik sprzedaje etykiety). Podmiot ten
fizycznie odbiera etykiety kaucyjne od podatnika i nakleja je na opakowania. Etykiety są w pierwszej kolejności
dostarczone do podmiotu, który umieszcza etykiety na opakowaniach, a następnie łącznie z opakowaniami są
przedmiotem dostawy do odbiorcy z Niemiec. Wywozu towarów do Niemiec dokonuje podmiot, który umieszcza
etykiety na opakowaniach. Jednak nie jest on formalnie nabywcą etykiet, ponieważ podatnik dostarcza je temu
podmiotowi wyłącznie na potrzeby naklejenia na opakowania.
Podatnik posiada potwierdzenie przewozu towaru do kontrahenta w Polsce (w celu naklejenia na butelki i puszki)
a następnie transportu między kontrahentem w Polsce a miejscem docelowym na terytorium UE. Z posiadanych
przez podatnika dokumentów wynika fakt rozpoczęcia transportu towarów (etykiet) na terytorium kraju i dostarczenia
tych towarów nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym dostarczenie tych towarów
dokonuje się łącznie z opakowaniami, na które etykiety zostały naklejone. Podatnik nabrał wątpliwości, czy w takich
okolicznościach ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu WDT etykiet.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę, wydając interpretację indywidualną z 14.3.2022 r., 0113-KDIPT1-
2.4012.902.2021.3.KW,
.

Organ zauważył, że w momencie wydania etykiet podmiotowi, który będzie naklejał te etykiety na opakowaniach na
terytorium Polski dochodzi w praktyce do dostawy towarów na rzecz odbiorcy z Niemiec. Dopiero następnie po
naklejeniu na opakowaniach etykiet następuje ich wywóz na terytorium innego kraju Unii Europejskiej. Niemniej
dokonywana dostawa etykiet na rzecz odbiorcy z innego kraju Unii Europejskiej stanowi wewnątrzwspólnotową
dostawę towarów.
Dyrektor KIS zwrócił przy okazji uwagę na stosunkowo nieczęsto przywoływany przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia
Ministra Finansów z 25.3.2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów
i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1696 ze zm.; dalej: WarObnVATR).
Stanowi on, że obniżoną do wysokości 0% stawkę VAT stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez
podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na
terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do
wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium
państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Zdaniem organu przepis ten idealnie „pasuje” do opisywanej sytuacji. Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym
majątku rzeczowym” to m.in. naprawa rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane ze wskazanymi
rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na
ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.
Podatnik ma więc prawo do skorzystania z 0% stawki VAT. Musi jednak zwrócić uwagę na warunki, o których mowa
w § 7 ust. 2 WarObnVATR. Wśród „niestandardowych” względem klasycznie pojmowanego WDT warunków
przywołać należy m.in. przekazanie towarów podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym.
Jednak także otrzymanie przez podatnika zapłaty na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru.

Komentarz
Opisywana sprawa przypomina nieco sytuację rozstrzyganą przez TSUE w wyroku z 2.10.2014 r., C-446/13,
.
Nie jest to jednak sytuacja tożsama. Interpretacja dotyczy okoliczności, w których usługa na majątku powierzonym
świadczona jest w kraju wysyłki. Z kolei TSUE wydał rozstrzygnięcie w sprawie, w której usługa świadczona była
w kraju przeznaczenia: włoski podmiot sprzedawał towar podmiotowi z Francji, przy czym towary po drodze
podlegały uszlachetnieniu u innego francuskiego usługodawcy (usługa na rzecz sprzedawcy). Trybunał słusznie
uznał więc, że tak naprawdę nie doszło w tej sprawie do WDT. Sprzedawca najpierw przemieścił swój towar do
Francji. Tam dostosował go finalnie do oczekiwań nabywcy i dopiero sprzedał. Nie ma więc mowy o 0% VAT.
W omawianej interpretacji, sytuacja jest więc tak naprawdę inna. Nie tylko dlatego, że ewentualna usługa ma miejsce
w Polsce (w kraju wysyłki). Wbrew twierdzeniom organu, można bowiem poddać w wątpliwość istnienie usługi
uszlachetniania (na majątku powierzonym). Sprzedawane etykiety nie są bowiem poddawane przerobowi. Są jedynie
naklejane na puszki i butelki. W praktyce mamy zatem do czynienia ze sprzedażą dwóch niezależnych towarów
przez dwóch niezależnych podatników. Po pierwsze opakowania przez sprzedawcę opakowań. Po drugie etykiet
przez podatnika. Oczywiście gospodarczy sens transakcji zakłada przyklejenie etykiet na opakowanie. Bardziej
adekwatna wydaje się jednak kwalifikacja takiej transakcji jako dwóch odrębnych sprzedaży. Choć dosłownie
i w przenośni „sklejonych” w jedną całość. Ciekawy przypadek! Życie gospodarcze potrafi jednak zaskakiwać.
Stanowisko organu jest więc chyba jednak zbyt rygorystyczne. Dla zastosowania 0% stawki VAT, zakłada bowiem
spełnienie dodatkowych warunków z § 7 ust. 2 WarObnVATR. Wydaje się, że można prościej, w oparciu
o podstawowe dla WDT reguły. Przede wszystkim tożsamość nabywcy i przebieg transakcji są z góry znane.
Podatnik wie, co sprzedaje i dokąd towar jedzie. Co więcej towar (etykieta) trafia do nabywcy w stanie
nieprzetworzonym (nabywca dostaje dokładnie to, co zamówił). Nie sposób więc uznać, że dochodzi do przerwania
ciągłości transakcji (choć też nie mamy klasycznej „logistycznej” przerwy). Oczywiście w transakcji między
podatnikiem a jego nabywcą nie uczestniczy też „towarowo” dostawca opakowań.
Słowem organ niepotrzebnie „pomieszał” definicję WDT z dostawą towarów, o której mowa w § 7 ust. 1
WarObnVATR. W tym drugim przypadku przepis odwołuje się bowiem do „dostawy towarów” w rozumieniu transakcji
krajowej (ale opodatkowanej 0% VAT), a nie do WDT. Podatnik dowiaduje się więc, że może zastosować 0% stawkę
VAT (co jest pozytywne). Jednak nie do końca wie, jak (i to już pozytywne nie jest), ponieważ zakładał, że ma do
czynienia ze standardowym WDT, choć realizowanym w nieco niestandardowy sposób. Organ zaś chyba sam nie ma
pewności co do kwalifikacji, więc dość mocno zamglił obraz.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14.3.2022 r., 0113-KDIPT1-2.4012.902.2021.3.KW,

Dyrektor KIS wydał interpretację wskazującą, że dostawa etykiet na rzecz odbiorcy z innego kraju UE może być traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organ wskazał na przepis obniżający stawkę VAT do 0% dla towarów przeznaczonych do usług na ruchomym majątku ruchomym na terytorium kraju. Komentarz do interpretacji podkreśla różnice między sytuacją opisaną a precedensem TSUE, argumentując za bardziej elastycznym podejściem do kwalifikacji transakcji.