Limitowanie kosztów przychodu w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej

Limitowanie kosztów uzyskania przychodów w Specjalnej Strefie Ekonomicznej może budzić kontrowersje. W publikacji omówiono interpretację prawa podatkowego dotyczącą kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania CIT na terenie SSE. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz sądy administracyjne mają odmienne stanowiska w kwestii stosowania ograniczeń z art. 15e i 15c PDOPrU do kosztów strefowych. Wyrok NSA wskazuje, że limitowanie kosztów nie powinno mieć zastosowania do dochodów wolnych od podatku, takich jak przychody z działalności w SSE.

Tematyka: limitowanie kosztów, Specjalna Strefa Ekonomiczna, PDOPrU, interpretacja indywidualna, stanowisko DKIS, wyrok NSA, sądy administracyjne

L imitowanie kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e oraz art. 15c PDOPrU, w przypadku
prowadzenia przez podatnika podatku CIT działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia nie powinno
mieć zastosowania do kosztów działalności strefowej.
Przebieg sprawy
Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną, w którym
wskazał m.in., że prowadzi działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE) oraz ponosi
koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15e oraz art. 15c ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: PDOPrU), tj. koszty tzw. usług niematerialnych oraz koszty
finansowania dłużnego. W związku z tym podatnik zadał pytanie, czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie
z którym ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu, wynikające z art. 15c
i art. 15e PDOPrU, nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w wydanej interpretacji indywidualnej nie zgodził się
z podatnikiem, że ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające
z art. 15c i art. 15e PDOPrU, nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W ocenie
DKIS, w przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na
podstawie zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające
się na ten dochód są objęte regulacją art. 15c i art. 15e PDOPrU. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności
gospodarczej, prowadzonej na terenie SSE, podlegają zatem w jego ocenie ograniczeniom w zaliczaniu ich do
kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e PDOPrU.
Podatnik zaskarżył wskazaną interpretację indywidualną do WSA w Szczecinie. W wyroku z 21.11.2019 r. przyznał
on rację podatnikowi i uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że limitowanie wysokości kosztów uzyskania
przychodu, o których mowa w art. 15e i art. 15c PDOPrU, nie powinno mieć zastosowania do kosztów działalności
strefowej.
DKIS zaskarżył kasacyjnie wyrok WSA w Szczecinie, w wyniku czego NSA wydał omawiany wyrok. Podtrzymując
w mocy wyrok Sądu I instancji NSA wskazał na odwołanie zawarte w art. 15e ust. 4 PDOPrU i analogiczne odwołanie
w art. 15c ust. 4 PDOPrU, zgodnie z którymi do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e i art. 15c PDOPrU,
przepis art. 7 ust. 3 PDOPrU stosuje się odpowiednio. Wskazany art. 7 ust. 3 PDOPrU stanowi m.in., że przy
ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów
ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł
nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych
przychodów.
Na podstawie tych przepisów NSA uznał, że limitowanie kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e
i art. 15c PDOPrU, nie powinno mieć zastosowania do przychodów i kosztów, z których dochody są wolne od
podatku, np. w ze względu na prowadzenie działalności na terenie SSE.
Dotychczasowa praktyka sądów i organu
Warto zauważyć, że omawiany wyrok jest przejawem dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych
w zakresie tego zagadnienia. Odkąd NSA wydał wyrok 28.10.2020 r., II FSK 2568/19,
, w którym wyraził
analogiczne podejście do art. 15e PDOPrU jak w omawianym wyroku, w wyrokach sądów administracyjnych
dominuje podejście, że ograniczenia ustanowione w art. 15e i art. 15c PDOPrU nie mają zastosowania do kosztów
uzyskania przychodów z działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego w SSE. Mimo
dominującej linii orzeczniczej i uchylania kolejnych negatywnych interpretacji indywidualnych przez sądy
administracyjne, DKIS w dalszym ciągu stoi na stanowisku, że ograniczenia z art. 15e i art. 15c PDOPrU mają
zastosowanie także do dochodów zwolnionych z podatku CIT z tytułu prowadzenia działalności strefowej.

Komentarz
Podejście przedstawione w omawianym wyroku oraz pozostałych wyrokach sądów administracyjnych,
prezentujących zbieżne stanowisko, należy ocenić pozytywnie. Sądy opierają swoje stanowisko wprost na przepisach
prawa, w szczególności na odniesieniu w art. 15e ust. 4 i art. 15c ust. 4 PDOPrU do art. 7 ust. 3 PDOPrU, z którego
wprost wynika, że podatnik, kalkulując limit i stosując ograniczenia, o których mowa w art. 15e i 15c PDOPrU, nie

powinien uwzględniać przychodów i kosztów działalności, z której dochód podlega zwolnieniu, np. z tytułu
prowadzenia działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Sądy tym samym nie przyznają racji DKIS, który
w interpretacjach indywidualnych stwierdza, że nie ma jednoznacznego przepisu, który wskazywałby na brak
obowiązku stosowania ograniczeń z art. 15e i art. 15c PDOPrU do kosztów działalności strefowej, oraz wskazuje, że
taki obowiązek wynika z wykładni celowościowej przepisów, w szczególności opierając się na uzasadnieniu do
projektu ustawy wprowadzającej art. 15e i art. 15c PDOPrU.
Z takim stanowiskiem DKIS ciężko się zgodzić ze względu na to, że wbrew twierdzeniu DKIS, w PDOPrU znajduje
się przepis, który wskazuje na brak konieczności stosowania ograniczeń z art. 15e i art. 15c PDOPrU do kosztów
strefowych, tj. wskazane odwołanie do art. 7 ust. 3 PDOPrU. Również wykładnia celowościowa wskazanych
przepisów nie jest sprzeczna z ich wykładnią literalną. Jednakże ze względu na to, że sądy administracyjne oraz
DKIS przyjmują przeciwne stanowisko w zakresie omawianej kwestii, podatnicy prowadzący działalność na terenie
SSE pozostają w niepewności co do tego, jakie podejście powinni przyjąć w zakresie limitowania kosztów, o których
mowa w art. 15e i art. 15c PDOPrU.
W związku z powyższą rozbieżnością stanowisk DKIS i sądów administracyjnych w szczególnie problematycznej
sytuacji znajdują się podatnicy, którzy chcieliby zabezpieczyć swoją pozycję podatkową interpretacją indywidualną.
Zgodnie z obecną praktyką DKIS podatnik występujący z wnioskiem o interpretację mającym na celu potwierdzenie,
że ograniczenia z art. 15e i art. 15c PDOPrU nie powinny mieć zastosowania do kosztów strefowych, może zapewne
spodziewać się uzyskania negatywnej interpretacji. Jednak ze względu na dominującą linię interpretacyjną sądów
administracyjnych podatnik, który otrzyma taką interpretację indywidualną, może rozważyć złożenie skargi do WSA,
mając na celu uzyskanie wyroku prezentującego zbieżne stanowisko, tak jak to wskazane w omawianym wyroku.

Opracowanie i komentarz: Sebastian Galant, starszy konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC.

Wyrok NSA z 12.5.2021, II FSK 360/20,

Dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje, że ograniczenia z art. 15e i 15c PDOPrU nie mają zastosowania do kosztów uzyskania przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Mimo sprzeczności stanowisk DKIS i sądów, podatnicy mogą szukać zabezpieczenia swojej pozycji podatkowej poprzez wnioski o interpretację indywidualną.