Obowiązek podatkowy w VAT dla usług budowlanych a protokół zdawczo-odbiorczy
Protokół zdawczo-odbiorczy może determinować powstanie obowiązku podatkowego w VAT dla usług budowlanych. W przypadku braku faktury lub jej opóźnienia, obowiązek podatkowy powstaje 30 dni po wykonaniu usługi. Sprawa ta była przedmiotem wielu kontrowersji, jednak ostatecznie Dyrektor KIS wydał interpretację potwierdzającą decydującą rolę protokołu odbiorczego. Stanowisko to jest efektem wieloletnich zmagań podatników i organów podatkowych w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.
Tematyka: VAT, usługi budowlane, protokół zdawczo-odbiorczy, obowiązek podatkowy, faktura, interpretacja indywidualna, Dyrektor KIS, NSA, TSUE
Protokół zdawczo-odbiorczy może determinować powstanie obowiązku podatkowego w VAT dla usług budowlanych. W przypadku braku faktury lub jej opóźnienia, obowiązek podatkowy powstaje 30 dni po wykonaniu usługi. Sprawa ta była przedmiotem wielu kontrowersji, jednak ostatecznie Dyrektor KIS wydał interpretację potwierdzającą decydującą rolę protokołu odbiorczego. Stanowisko to jest efektem wieloletnich zmagań podatników i organów podatkowych w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.
Protokół zdawczo-odbiorczy może być akceptowalną formą potwierdzenia, że usługa budowlana została wykonana, w związku z czym jego podpisanie wywiera wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Tak ostatecznie orzekł Dyrektor KIS, choć w dużej mierze pod naciskiem sądu administracyjnego, który kontestował pierwotnie wydaną interpretację indywidualną. Podatnicy występujący dziś o podobne interpretacje mają jednak większe szanse na podobne rozstrzygnięcie już za pierwszym podejściem. Stan prawny Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: VATU), obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Fakturę wystawia się jednak nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług (art. 106i ust. 3 pkt 1 VATU). Artykuł 19a ust. 7 VATU stanowi zaś, że w sytuacji gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu wskazanego 30-dniowego terminu na wystawienie faktury. Przekładając powyższe „z polskiego na nasze”, podatnik świadczący usługi budowlane ma obowiązek wystawienia faktury w ciągu 30 dni od ich wykonania (częściowego wykonania). Jeśli tego nie zrobi, obowiązek podatkowy powstaje nie w momencie wystawienia faktury, lecz 30. dnia od wykonania usługi. Oznacza to, że pojęcie „momentu wykonania usługi budowlanej” ma wbrew pozorom istotne znaczenie dla określenia obowiązku podatkowego w VAT. Na tym polu istniały przez lata dość istotne wątpliwości praktyczne. Ścierały się dwie koncepcje. Zgodnie z pierwszą o wykonaniu usługi budowlanej decydowała zasadniczo akceptacja takiej usługi przez nabywcę. Najczęściej wyrażana była przez podpisanie stosownego protokołu odbiorczego, w którym nabywca ostatecznie aprobował zakres i jakość wykonanych prac. Tego rodzaju rozwiązanie ma gospodarczy sens w przypadku procesów budowlanych. Jednak zdaniem organów podatkowych może to prowadzić do „sztucznego” oddalania w czasie momentu wykonania usługi, a więc rozliczenia podatku należnego. Przez pewien czas aprobowana była więc koncepcja, zgodnie z którą wykonaniem usługi budowlanej jest przysłowiowe „wbicie ostatniej łopaty” – ostateczna czynność budowlana, po której dochodzi do zejścia przez usługodawcę z placu budowy. Rozbieżności interpretacyjne miały jednak istotne znaczenie praktyczne. Mogły bowiem doprowadzić do opóźnień w deklarowaniu podatku przez usługodawcę, a to już scenariusz na zaległość podatkową i odsetki. Spójrzmy w związku z tym na poniższą historię. Nieco długą, pełną zwrotów akcji i dokładnie obrazującą ewolucję praktyki podatkowej w zakresie rozliczenia VAT usług budowlanych. Czego dotyczyła sprawa? Podatnik prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych w obszarze geotechniki. W związku z takim profilem działalności zawiera rozmaite umowy na różnego rodzaju prace. Przykładowo są to prace budowlane w zakresie wykonania mikropali iniekcyjnych, wykonania ścian szczelinowych, wzmacniania podłoża itp. Część tych prac podatnik wykonuje jako podwykonawca. To co łączy umowy zawierane przez podatnika to realizacja skomplikowanych, długotrwałych procesów inwestycyjnych. W związku z tym umowy z reguły przewidują częściowe rozliczenia. Najczęściej podatnik wraz ze swoimi kontrahentami umawia się na ilościowy odbiór techniczny potwierdzający stan zaawansowania objętych umową robót. Inwestor cyklicznie sprawdza zakres zrealizowanych prac, a po ich zaakceptowaniu zatwierdza protokół. Protokół ten stanowi podstawę do wystawienia faktury na roboty nim objęte. Możliwe jest jednak także np. wynagrodzenie obmiarowe na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. Wówczas podatnik przekazuje kontrahentowi obmiar w pełni wykonanych w tym okresie prac wraz z dokumentacją umożliwiająca weryfikację tego obmiaru. Kontrahent dokonuje weryfikacji obmiaru oraz oceny jakościowej i ilościowej. Podstawą do wystawienia faktury częściowej jest certyfikat płatności wystawiony przez kontrahenta na podstawie certyfikatu lub świadectwa płatności wystawionego przez inwestora. Umowy przewidują także rozliczenia końcowe, na podstawie faktur końcowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru końcowego robót. Podatnik postanowił potwierdzić, czy w przypadku usług budowlanych i budowlano- montażowych obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dnia od dnia zatwierdzenia lub podpisania protokołów zaawansowania prac. Innymi słowy, czy termin do wystawienia faktury należy liczyć od momentu podpisania protokołu, czy jednak od faktycznego zakończenia prac w danym etapie. Stanowisko organu Dyrektor KIS finalnie rozstrzygnął sprawę, wydając interpretację indywidualną z 4.3.2022 r., IPPP1/443-633/14- 3/S/MPE, . Co ważne – nie było to pierwsze rozstrzygnięcie. To miało miejsce już wraz z wydaniem interpretacji indywidualnej z 6.10.2014 r., IPPP1/443-633/14-4/MPe. Nie spodobało się ono jednak podatnikowi, ponieważ organ łączył wykonanie usługi budowlanej z faktycznym zakończeniem prac, a nie ich przyjęciem przez odbiorcę. Sprawa trafiła więc finalnie do NSA. Ten wyrokiem z 10.9.2021 r., I FSK 1038/16, uchylił pierwotną interpretację indywidualną i nakazał rozstrzygnąć sprawę raz jeszcze. Dyrektor KIS (przymuszony poglądem wyrażonym przez NSA) uznał, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana. Zgodnie zaś z zapisami zawartych przez podatnika umów wynagrodzenie częściowe jest należne dopiero po zatwierdzeniu/podpisaniu stosownych protokołów odbioru prac potwierdzających stan wykonania robót. Momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji usług budowlanych jest więc moment wystawienia faktury. Jednak o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje wykonanie tych usług zatwierdzone/podpisane protokołem zaawansowania prac. Faktura dokumentująca wykonanie tego rodzaju usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w całości lub w części. Usługi należy jednak uznać za wykonane w dniu zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac. Komentarz Długo trwała niniejsza sprawa przed Dyrektorem KIS. Pierwotny wniosek został przez podatnika złożony 2.6.2014 r. Ostateczna interpretacja, po przejściu pełnej drogi odwoławczej przed sądem, została zaś wydana niemal 8 lat później! To samo w sobie jest dość plastyczną egzemplifikacją, jak długo może trwać dochodzenie przez podatnika swoich racji przed organem, jeśli miałoby mu przechodzić przez postępowanie sądowo-administracyjne. Inna rzecz, że w niniejszej sprawie dość istotnym czynnikiem rzutującym tak na rozstrzygnięcie jak i tempo postępowania był wyrok TSUE z 2.5.2019 r., C-224/18, . Trybunał odniósł się w nim do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, niemniej to rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić. Idąc tym tropem, usługa może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności. Ponieważ zaś warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem. W zakresie, w jakim odbiór robót został zatem uzgodniony w umowie o świadczenie usług, formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. W ten sposób TSUE swoim wyrokiem „przywrócił do łask” instytucję protokołu zdawczo-odbiorczego jako elementu, który może wpływać na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych. Przypomnijmy, że zawiłe były koleje losu w tym zakresie. Przez pewien czas organy podatkowe akceptowały protokoły zdawczo- odbiorcze. Później jednak odstąpiły od nich, doszukując się zbyt daleko idącego wpływu podatników na kreowanie obowiązku podatkowego w ten sposób. Wzmiankowany wyr. TSUE po raz kolejny odwrócił trend. Omawiana interpretacja indywidualna odzwierciedla zaś sinusoidalną historię wokół protokołów zdawczo-odbiorczych, jaka działa się na przestrzeni ostatnich lat. Akceptacja protokołu zdawczo-odbiorczego nie ma jednak po stronie fiskusa charakteru uniwersalnego. Przykładem chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9.10.2020 r. (0114-KDIP4-1.4012.354.2020.3.MK, ). W niej podatnik powoływał się na wskazywany wyżej wyr. TSUE. Rzecz w tym, że nie świadczy on usług budowlanych lecz usługi IT. Organ nie zgodził się na łączenie wykonania usługi tego rodzaju z podpisaniem protokołu. Nawet w kontekście wyroku TSUE. Zdaniem fiskusa dotyczy on bowiem rzeczywistości gospodarczej i handlowej sektora budowlanego oraz usług materialnych, gdzie faktycznie dochodzi do protokolarnego odbioru prac (po wcześniejszym usuwaniu usterek, nanoszeniu poprawek). W usługach IT sprawa wygląda inaczej, nie ma więc miejsca na rozciąganie skutków rozstrzygnięcia Trybunału na te usługi. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4.3.2022 r., IPPP1/443-633/14-3/S/MPE,
Długotrwała interpretacja sprawy przez Dyrektora KIS oraz interwencja NSA, a następnie TSUE, pokazują zawiłości prawnicze związane z protokołami zdawczo-odbiorczymi w kontekście usług budowlanych. Ostateczne stanowisko organu podatkowego potwierdza decydującą rolę protokołu w określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego.