Umowa pożyczki – VAT czy PCC oraz przesłanki sankcyjnej 20-procentowej stawki PCC

Okoliczności powiązań kapitałowych między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcami oraz automatyczne przedłużanie niespłaconych pożyczek wskazują na konieczność opodatkowania pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sankcyjna stawka VAT nie powinna być stosowana, jeśli pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania, ale została wykazana w dokumentacji i przedstawiona organowi podatkowemu na żądanie.

Tematyka: Umowa pożyczki, VAT, PCC, stawka sankcyjna, przesłanki, PodCzynnCywPrU, udzielenie pożyczki, działalność gospodarcza, WSA Gdańsk, wyrok sądu

Okoliczności takie jak powiązania kapitałowe między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcami, niespłacanie
pożyczek, ich automatyczne przedłużanie, w połączeniu z niewielką liczbą pożyczek udzielonych przez
pożyczkodawcę zajmującego się zasadniczo działalności innego rodzaju, świadczą w sumie o tym, że
pożyczki te nie zostały udzielone w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji podlegają PCC.
Sankcyjna 20-procentowa stawka VAT nie powinna być stosowana wobec pożyczkobiorcy, który pożyczki
nie poddał pod PCC, ale ją wykazał w swojej dokumentacji, a później przedstawił ją organowi podatkowemu
nie po to, by osiągnąć jakąś korzyść podatkową, ale na żądanie tego organu.
Stan faktyczny
Podstawową działalnością spółki z o.o. X jest zarządzanie nieruchomością handlowo-usługową stanowiącą centrum
handlowe oraz poszukiwanie klientów na wynajem lokali znajdujących się w tym centrum. W 2017 r. X zawarła jako
pożyczkodawca trzy umowy pożyczki ze spółką Y jako pożyczkobiorcą. Oprócz tego X udzieliła w latach 2017–2018
pięciu pożyczek dwóm innym podmiotom gospodarczym. Pożyczki te, jak wskazuje X, stanowią wsparcie
finansowym najemców wynajmujących lokale w centrum handlowym. X jest głównym udziałowcem pożyczkobiorców.
W styczniu 2018 r. zawarta została kolejna umowa pożyczki między X jako pożyczkodawcą i Y jako pożyczkobiorcą.
Przedmiotem umowy była kwota 200 000 zł. Strony uzgodniły, że wypłata pożyczki nastąpi przelewem na rachunek
bankowy Y. Po jakimś czasie w spółce Y przeprowadzano kontrolę podatkową, w ramach której poproszono zarząd
spółki o wyjaśnienie, skąd pochodzi widniejąca w aktywach spółki kwota 200 000 zł. W odpowiedzi zarząd wskazał tę
ostatnią umowę pożyczki. Umowa ta nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności
cywilnoprawnych (PCC), wobec czego organ podatkowy wydał decyzję, w której wymierzył PCC od tej umowy
według sankcyjnej stawki 20-procentowej, czyli w kwocie 40 000 zł. Spółka Y zaskarżyła tę decyzję do sądu,
twierdząc, że spółka X udzielając pożyczek działała jako podatnik VAT, co wyłącza zastosowanie PCC.
Stan prawny
Art. 2 pkt 4 ustawy z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.; dalej:
PodCzynnCywPrU) wprowadza zasadę VAT albo PCC, a ściślej rzecz ujmując, nie dopuszcza, by od jednej
czynności cywilnoprawnej pobrane były oba te podatki. Przepis ten funkcjonuje jako wyłączenie z PCC czynności
objętych VAT-em i z tego względu VAT ma w tej alternatywie pierwszeństwo.
Zwykła stawka PCC od pożyczki wynosi 0,5% (do 2018 r. – 2%) kwoty pożyczki (art. 7 ust. 1 pkt 4
PodCzynnCywPrU). Jeżeli jednak w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej
lub postępowania podatkowego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych
czynności nie został wcześniej (we właściwym czasie) zapłacony, to sankcyjna stawka podatku wynosi 20% (art. 7
ust. 5 pkt 1 PodCzynnCywPrU i ten właśnie przepis został zastosowany przez organ podatkowy).
Stanowisko WSA w Gdańsku
Zaskarżoną decyzję uchylił, rozpatrując kolejno dwie kwestie: VAT czy PCC oraz przesłanki 20% sankcyjnej stawki
PCC od pożyczki.
1. VAT czy PCC.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że aby usługa (tu: pożyczka) była objęta podatkiem VAT, musi być
wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, czyli w ramach jego
działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej
pożyczki działa w charakterze podatnika VAT, ma zawodowy, a nie incydentalny (okazjonalny) charakter udzielenia
pożyczki. Istotne znaczenie mają tu okoliczności faktyczne dotyczące pożyczkodawcy, a w szczególności
faktycznego przedmiotu jego działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność
gospodarczą i być podatnikiem VAT, ale równocześnie może udzielić pożyczki sporadycznie i w żaden sposób nie
wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalne pożyczki podlegają
podatkowi PCC. I tak należy zakwalifikować pożyczki udzielane przez X. Za takim rozstrzygnięciem przemawiają
następujące okoliczności. Udzielanie pożyczek przez X odbywało się w sytuacji powiązań gospodarczych stron
i miało przede wszystkim na celu wsparcie finansowe pożyczkobiorców, a nie czerpanie zysku z działalności
finansowej w postaci udzielania pożyczek. W umowach pożyczek znajdują się zapisy o automatycznym przedłużeniu
umowy – za każdym razem o okres roku – przy zaistnieniu łącznie następujących przesłanek: pożyczkobiorca nie

spłaci pożyczki do ostatniego dnia danego roku i pożyczkodawca nie wezwie na piśmie, w terminie 14 dni od daty
oznaczonej jako termin spłaty pożyczki, do spłaty brakującej pożyczki, wyznaczając dodatkowy 30-dniowy termin na
spłatę pożyczki. Spośród pięciu pożyczek udzielonych przez X w latach 2017 i 2018 tylko jedna została spłacona i to
po upływie około dwóch lat od pierwotnego terminu spłaty wskazanego w umowie pożyczki. Jedna z pożyczek
została natomiast umorzona. Ponadto środki pieniężne, z których udzielane były pożyczki, nie pochodziły ze środków
specjalnie zgromadzonych na ten cel na wyodrębnionym rachunku. Wypłata pożyczek nastąpiła z bieżących środków
pochodzących z działalności spółki.

Udzielając pożyczek, w tym spornej pożyczki na kwotę 200 000 zł, spółka X nie występowała zatem jako podatnik
VAT, wobec czego pożyczka ta podlega podatkowi PCC.
2. Przesłanki stawki 20%.
Organ podatkowy bezpodstawnie zastosował 20-procentową sankcyjną stawkę PCC. Przesłanką zastosowania tej
sankcji – w myśl art. 7 ust. 5 pkt 1 PodCzynnCywPrU – jest to, że „podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy
pożyczki”. Powołanie się w rozumieniu tego przepisu zachodzi tylko wtedy, gdy podatnik chce – przez to powołanie
się – osiągnąć określony cel podatkowoprawny, w szczególności udowodnić pochodzenie środków finansowych
w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł (na gruncie PIT). Innymi słowy,
omawiane powołanie się to intencjonalne działanie podatnika, a nie jedynie spełnienie obowiązku informacyjnego na
żądanie organu podatkowego, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Y nie poddał pożyczki opodatkowaniu podatkiem PCC, uznając, że podlega ona podatkowi VAT po stronie X jako
pożyczkodawcy. X wykazał zresztą obrót z pożyczki jako zwolniony z VAT i wystawił na rzecz Y faktury ze
wskazaniem zwolnienia z VAT, co pozwalało uznać, że pożyczkodawca, działając w charakterze podatnika VAT,
prawidłowo rozliczył ten podatek. Y wykazał w swoich księgach kwotę pożyczki. Ponadto okazanie umowy pożyczki
nie służyło wykazaniu żadnych źródeł finansowania ani udowodnieniu jakiejkolwiek okoliczności w celu obniżenia czy
też uchylania się od opodatkowania. Okoliczności te nie uzasadniają więc zastosowania stawki sankcyjnej.

Komentarz
Spółka Y jako podatnik PCC wygrała sprawę częściowo, bo zapłaci PCC, ale według stawki zwykłej, a więc w kwocie
dziesięciokrotnie niższej (2.000 a nie 20.000 zł). Z czysto finansowego punktu widzenia można więc podsumować, że
spółka wygrała sprawę w przeważającej części, nawet jeśli uwzględni się niechybne odsetki od zaległości
podatkowej. Natomiast z punktu widzenia rozpatrywanych tu kwestii prawnych sprawa zakończyła się remisem 1-1,
wobec czego w takim układzie można się spodziewać dość rzadkiej sytuacji, w której skargę kasacyjną od wyroku
WSA złożą dwie strony: organ podatkowy i podatnik. Jeśli tak by się stało i mielibyśmy iść w zakład, to stawialibyśmy
na oddalenie przez NSA obu skarg. Innymi słowy, omawiany wyrok uważamy za trafny.

Wyrok WSA w Gdańsku z 1.3.2022 r., I SA/Gd 1524/21,

Wyrokiem WSA w Gdańsku stwierdzono, że udzielane pożyczki przez spółkę X nie podlegają opodatkowaniu VAT, a pożyczka na kwotę 200 000 zł podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Decyzja organu podatkowego o nałożeniu sankcyjnej stawki 20% została uchylona.