Faktury korygujące w zakresie czynności zwolnionych z VAT

Tematyka: faktury korygujące, SLIM VAT, zwolnienie z VAT, podstawa opodatkowania, dokumentacja podatkowa, korekty faktur, interpretacja podatkowa, kalkulacja podatku, rozliczenia VAT

Sposób rozliczania faktur korygujących, wynikający ze SLIM VAT, nie ma zastosowania do czynności
zwolnionych z VAT. Faktury korygujące in minus ujmowane są zawsze na bieżąco. Sposób ujęcia faktur
korygujących in plus zależy z kolei od przyczyny jej wystawienia. Fiskus nie zakwestionował także sposobu
dokonywania korekt poprzez zerowanie faktur i wystawianie ich ponownie, w prawidłowej wysokości.
Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej:
VATU) w przypadku wystawienia faktury korygującej in minus obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do
podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym
podatnik wystawił fakturę korygującą. Warunkiem jest to, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika,
iż uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów
lub świadczenia usług, określone w fakturze korygującej, oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna
z posiadaną dokumentacją.
Ww. przepis obowiązuje w przywoływanym brzmieniu od 1.1.2021 r., a więc od wejścia w życie przepisów ustawy
z 27.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz.
2419; dalej: ZmVATU20). Chodzi o tzw. pakiet SLIM VAT, który w zamyśle miał uprościć podatnikom życie, m.in.
w zakresie rozliczeń faktur korygujących. Cel nie został jednak osiągnięty - po kilkunastu miesiącach obowiązywania
praktyczne zastosowanie ww. przepisów nadal budzi wątpliwości. Sprawy nie ułatwia dość skąpa praktyka
podatkowa. Poza objaśnieniami MF z 23.4.2021 r. dorobek orzeczniczy w zakresie indywidualnych interpretacji wciąż
nie jest zbyt obszerny. Każdą nową interpretację indywidualną w tym zakresie przyjmujemy więc z zainteresowaniem.
Każda bowiem może wnieść do praktyki podatkowej coś nowego - nie inaczej będzie w tym wypadku.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik zajmuje się świadczeniem usług medycznych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, w oparciu
o kontrakt podpisany z Narodowym Funduszem Zdrowia. Usługi te są zwolnione z podatku VAT w oparciu o art. 43
ust. 1 pkt 18 VATU. W związku ze świadczeniem usług na rzecz NFZ podatnik uzyskuje od funduszu przychody.
Jednostką rozliczeniową z NFZ jest stawka kapitacyjna, czyli stawka za każdego pacjenta, który zadeklaruje wybór
podatnika jako podmiotu świadczącego usługi podstawowej opieki zdrowotnej.
Za wyświadczone usługi podatnik wystawia na rzecz NFZ faktury. Ich wysokość jest uzależniona od liczby pacjentów.
Faktury oraz korekty do faktur generowane są poprzez pliki otrzymane przez podatnika od NFZ. Uwzględniają liczbę
pacjentów deklarujących wybór podatnika. Może on więc nadać wystawianej przez siebie fakturze m.in. datę
wystawienia i kolejny numer faktury, nie ma jednak możliwości ingerencji w pozostałą treść faktury, przygotowaną
całkowicie na szablonie NFZ. Na koniec miesiąca podatnik otrzymuje pliki stanowiące podstawę do rozliczenia
i wystawienia faktury na rzecz NFZ w ww. sposób.
Jedną z podstaw rozliczeń jest raport szczegółowy dotyczący pacjentów, którzy zapisali się do innych podmiotów
świadczących usługi POZ, zmarli albo stracili uprawnienia do świadczeń. Takie osoby nie powinny wliczać się do
wynagrodzenia należnego podatnikowi. NFZ nie posiada jednak bieżącego dostępu do wykazu osób zmarłych i taką
informację pozyskuje z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Korekty w tym zakresie nie są przygotowywane przez NFZ na
bieżąco, lecz czasem po wielu miesiącach. Podatnik zawyża więc wartość sprzedaży. Z drugiej strony zdarza się
również, że faktury wystawiane przez podatnika są w zbyt niskiej wysokości (w wyniku błędów informatycznych
w zestawieniach generowanych przez NFZ). Opisane sytuacje są problematyczne, skoro dane do wystawiania faktur
udostępniane są przez NFZ i podatnik nie ma realnego wpływu na informacje będące podstawą do wystawienia
faktury. Co gorsza NFZ nie akceptuje innych faktur niż te wystawione za pomocą udostępnionych przez niego
szablonów.
W praktyce zdarza się więc, że podatnik wystawia fakturę na zbyt wysoką lub zbyt niską wartość. A po kilku
miesiącach, gdy NFZ zaktualizuje stosowne dane, podatnik powinien dokonać odpowiednich korekt. W przypadku
zaistnienia ww. okoliczności i uzyskania informacji od NFZ podatnik wystawia faktury korygujące „do zera”,
a następnie fakturę na prawidłową wartość świadczenia. W kontekście zamieszania związanego z rozliczeniami
w ramach tzw. SLIM VAT podatnik nabrał wątpliwości, w jakim okresie rozliczeniowym powinien uwzględniać tego
rodzaju faktury.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę, wydając interpretację indywidualną z 29.3.2022 r., 0112-
KDIL3.4012.434.2021.2.AK,
. Fiskus uznał, że faktury korygujące z zasady są wynikiem błędu lub nowych

okoliczności, które wystąpiły dopiero po wykonaniu usługi. W zależności od przyczyn i zakresu korekty (in minus lub
in plus) różne będą skutki rozliczenia faktury korygującej sprzedaż zwolnioną od podatku VAT.
Jeżeli korekta sprzedaży zwolnionej od podatku skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania, to w celu jej
właściwego ujęcia w deklaracji VAT nie stosuje się regulacji określonych w art. 29a ust. 13 i 14 VATU. Regulacje te
dotyczą bowiem faktur korygujących, powodujących obniżenie podstawy opodatkowania, skutkującej zmniejszeniem
podatku należnego. W przypadku faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną podatek ten nie występuje. Wobec
tego podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej transakcji zwolnionych dokonują obniżenia za okres
rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą.
Jeżeli korekta skutkowałaby zaś zwiększeniem podstawy opodatkowania, to podatnik jest zobowiązany do korekty
w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Korekta na bieżąco wystąpi w przypadku, gdy przyczyna
korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu
sprzedaży. Jednak w przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek
dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał
obowiązek podatkowy.
W niniejszej sprawie podatnik nie ma dokładnej wiedzy o przyczynach korekt. NFZ podaje wyłącznie komunikat
o konieczności dokonania korekt, pod rygorem nieprzyjmowania bieżących faktur. Przyczynami korekt są zgony
pacjentów oraz błędy informatyczne w systemie oprogramowania NFZ. Tym samym w przypadku faktur korygujących
in minus, wystawionych zarówno ze względu na zgony pacjentów, jak i błędy informatyczne w systemie
oprogramowania NFZ, podatnik powinien uwzględnić ww. faktury (tj. zarówno korygującą „do zera”, jak i drugą
fakturę na prawidłowe wysokości) w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one wystawione.
W przypadku faktur in plus trudno zaś fiskusowi uznać, że wystawienie faktur korygujących jest wynikiem błędu po
stronie podatnika. W momencie wystawienia faktur pierwotnych zawarte w nich dane odzwierciedlają stan zgodny
z informacjami o wartości należnego świadczenia. Podatnik powinien uwzględnić ww. faktury również „na bieżąco”
w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one wystawione.

Komentarz
Z opisywanej interpretacji płynie kilka ciekawych wniosków praktycznych. Po pierwsze potwierdza ona, że zasady
dotyczące faktur korygujących, wynikające z pakietu SLIM VAT, nie dotyczą czynności zwolnionych z VAT-u.
Refleksja ta wynika zresztą bezpośrednio z treści przepisu art. 29a ust. 13 VATU, zgodnie z którym kwestia
uzgodnienia, spełnienia warunków korekty oraz dokumentacji to siatka pojęciowa właściwa w stosunku do faktur
z wykazanym podatkiem. W czynnościach zwolnionych nie ma podatku, więc „nowe zasady” nie są tu stosowane.
Faktura korygująca in minus czynność zwolnioną z VAT powinna być ujmowana zawsze na bieżąco, bez względu na
przyczynę korekty, uzgodnienia czy dokumentację. Jeżeli chodzi o faktury zwiększające, to zasada płynąca z art. 29a
ust. 17 VATU znajdzie tu zastosowanie - decyduje charakter przyczyny korekty. To dość uniwersalna reguła,
dotycząca również innych transakcji (przykładowo także WNT, zgodnie z art. 30a ust. 1a VATU).
Drugi ciekawy wniosek jest taki, że fiskus nie traktuje korekt czynności zwolnionych z VAT-u zupełnie beznamiętnie.
Oczywiście nie wpływają one bezpośrednio na konieczność korygowania podatku zarówno po stronie sprzedawcy,
jak i (zwłaszcza) nabywcy. Nikt nie nalicza i nie odlicza VAT, chodzi więc jedynie o poprawność formalną ewidencji
sprzedaży, w której przecież podatnik powinien wykazać czynności zwolnione z VAT. Z punktu widzenia rozliczeń
VAY nabywca w ogóle nie musi się przejmować fakturami korygującymi takie czynności. Jest to powód do zmartwień
dla sprzedawcy, zwłaszcza takiego jak bohater niniejszej interpretacji, rozliczający się proporcją sprzedaży zgodnie
z art. 90 ust. 2 i 3 VATU. Rozliczanie faktur korygujących może bowiem wpłynąć na sposób kalkulacji proporcji,
a więc wysokość podatku do odliczenia z tytułu wydatków tzw. mieszanych, w szczególności, gdy korekta zostanie
dokonana po pierwszym okresie rozliczeniowym od zakończenia roku.
Jest też trzeci interesujący wniosek. Fiskus zdaje się akceptować dwupoziomową metodę korygowania rozliczeń
VAT: najpierw przez wyzerowanie faktury pierwotnej, a następnie wystawienie faktury w kwocie odpowiadającej
rzeczywistości. Dyrektor KIS stwierdza, że podatnik powinien uwzględnić obie ww. faktury w jednym okresie
rozliczeniowym łącznie. Taki sposób korygowania rozliczeń nazywa wręcz „narzędziem, którego rola sprowadza się
do skorygowania faktur pierwotnych, tak, aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych”.
Zdaniem Organu oba dokumenty łącznie pełnią taką funkcję jak faktura korygująca różnicę między fakturą pierwotną
a stanem rzeczywistym. To dość zaskakująca refleksja. Bo choć w praktyce życia gospodarczego dwutorowe
korygowanie rozliczeń zdarza się bardzo powszechnie, to organy podatkowe z zasady wymagają, w ślad za
przepisami art. 106j VATU, wystawienia (jednej) faktury korygującej, a nie dwóch dokumentów. Mam jednak
wątpliwości, czy można tej zasadzie nadać uniwersalny charakter także w odniesieniu do faktur dokumentujących
czynności opodatkowane VAT (a nie zwolnione).

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29.3.2022 r., 0112-KDIL3.4012.434.2021.2.AK,

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29.3.2022 r., 0112-KDIL3.4012.434.2021.2.AK, potwierdza, że zasady dotyczące faktur korygujących nie mają zastosowania do czynności zwolnionych z VAT-u. Fiskus precyzuje zasady korekt, różnicując postępowanie w przypadku obniżenia i zwiększenia podstawy opodatkowania. Organ podkreśla też konieczność uwzględnienia obu faktur korygujących w jednym okresie rozliczeniowym. Cała sytuacja pokazuje, że interpretacja przepisów podatkowych może stanowić wyzwanie nawet dla doświadczonych podatników.