Obowiązek VAT z tytułu udzielenia licencji w momencie podpisania umowy

Usługi polegające na udzieleniu licencji typu end user nie stanowią usług ciągłych na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy wynika z chwili wykonania usługi, czyli udzielenia licencji, niezależnie od płatności. W przypadku importu usług licencyjnych należy uwzględnić aspekt międzynarodowy związany z rejestracją podatnika zagranicznego na VAT w Polsce.

Tematyka: VAT, licencja, end user, obowiązek podatkowy, import usług, interpretacja indywidualna, Dyrektor KIS, rejestracja VAT, podatek od towarów i usług, usługi ciągłe

Usługi polegające na udzieleniu licencji typu end user nie stanowią usług ciągłych na gruncie VAT.
Obowiązek podatkowy powstaje więc na zasadach ogólnych, z momentem ich wykonania. Jest nim
umożliwienie użytkownikowi posługiwania się programem, a więc udostępnienie klucza licencyjnego,
a w niektórych przypadkach tylko samo podpisanie umowy. Reguła ta w jednakowy sposób dotyczy usług
zarówno między polskimi podmiotami, jak i w obrocie zagranicznym. To ważne dla podatników
rozliczających import usług licencyjnych.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej:
VATU) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług, ale z pewnymi
wyjątkami. Jeden z nich dotyczy tzw. usług ciągłych. Zgodnie z art. 19a ust. 3 VATU usługę, dla której w związku z jej
świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem
każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakończenia świadczenia tej
usługi.
Zdaniem organów podatkowych sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach obejmujących pewne stałe
zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich
trwały charakter, oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika. „Ciągły”
oznacza bowiem „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się
powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Zatem za sprzedaż
o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Innymi słowy
w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ
jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa przez określony czas (tak przykładowo Dyrektor KIS
w interpretacji z 30.12.2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.687.2021.2.AS).
Pojęcie usług ciągłych rozumiane jest więc przez fiskus stosunkowo wąsko. Przykładem są istniejące od pewnego
czasu wątpliwości co do zaliczania do tej kategorii usług polegających na udzielaniu licencji. Fiskus nie uznaje takich
usług za ciągłe. Pozostaje więc pytanie, w jaki sposób należy rozpoznawać w takich przypadkach obowiązek
podatkowy. Wątpliwości dotyczą nie tylko usługodawców udzielających licencji, ale także nabywców
(licencjobiorców), w przypadku nabycia od podmiotów zagranicznych w ramach importu usług. Tego właśnie dotyczy
omawiana poniżej interpretacja indywidualna Dyrektora KIS.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność inżynieryjną oraz związane z nią doradztwo techniczne. Zajmuje się również
działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. W związku z prowadzoną
działalnością zakupił licencję na korzystanie z oprogramowania IT od kontrahenta z Finlandii.
Uprawnienia, jakie otrzymał podatnik, nabywając oprogramowanie, dotyczą jego własnej działalności. Nie nabył on
praw do modyfikowania oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian czy rozpowszechniania w jakikolwiek
sposób. Oprogramowanie zostało nabyte na zasadzie licencji na korzystanie z programu komputerowego przez
końcowego użytkownika (tzw. end user). To znaczy, że podatnik nie nabył prawa do używania praw autorskich, lecz
jedynie wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania
zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik może korzystać z danego programu na określonej liczbie stanowisk, lecz
nie jest upoważniony do udzielania dalszych sublicencji do programu na rzecz innych podmiotów lub do sprzedaży
praw autorskich.
Licencja została udzielona jednorazowo na czas nieokreślony w momencie podpisania umowy. Udzielenie licencji nie
jest uzależnione od płatności oraz nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków. Umowa licencyjna i licencja nie
odnawiają się w związku z płatnością. A skoro o płatności mowa, to odbywa się ona okresowo, zgodnie
z harmonogramem płatności określonym w umowie, tj. przez kolejny rok co dwa miesiące po 6.000 EUR. Płatności
okresowe nie przypadają w trakcie całego okresu trwania umowy licencyjnej. Mimo że umowa licencyjna zawarta jest
na czas nieokreślony, to całe należne wynagrodzenie jest rozliczane w dwumiesięcznych okresach rozliczeniowych
już w trakcie pierwszego roku trwania umowy. Podatnik nabrał wątpliwości, kiedy powinien w takim wypadku
rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu nabycia licencji od zagranicznego podmiotu. Jego zdaniem obowiązek
podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi rozumianej jako dzień udzielenia licencji, a więc w dniu określonym
w umowie jako dzień przekazania nośnika z kluczem aktywacyjnym.
Stanowisko organu

Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę, wydając interpretację indywidualną z 19.4.2022 r., 0113-KDIPT1-
2.4012.35.2022.3.PRP. Organ zauważył, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy
ustalić moment wykonania usługi. Przepisy VATU nie definiują tego momentu ani w żaden sposób nie precyzują,
jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.
Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten
jest określony przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
Dyrektor KIS podkreślił, że w sytuacji, gdy licencja na czas nieokreślony została udzielona w momencie podpisania
umowy, a jej udzielenie nie jest warunkowane płatnością ani spełnieniem innych warunków, brak jest podstaw do
zastosowania art. 19a ust. 3 VATU - nawet pomimo tego, że płatności będą odbywać się okresowo (zgodnie
z harmonogramem płatności określonym w umowie). A zatem obowiązek podatkowy w związku z nabyciem licencji
od kontrahenta zagranicznego powstaje na zasadach ogólnych, określonych w przepisie art. 19a ust. 1 VATU, tj.
z chwilą wykonania usługi. W niniejszej sprawie wykonanie usługi następuje w momencie udzielenia licencji.
Jednakże nie jest to moment udostępnienia klucza licencyjnego. Już bowiem z chwilą podpisania umowy licencyjnej
spełniona jest istota usługi – przekazanie prawa do korzystania z oprogramowania na rzecz podatnika. Podatnik miał
więc rację co do sposobu określania momentu powstania obowiązku podatkowego i wskazał nawet właściwy przepis.
Nieprawidłowo określił jednak, jakie zdarzenie powinno być za ten moment uznane.

Komentarz
W przypadku usług polegających na udzieleniu licencji istnieją w zasadzie trzy możliwe sposoby określania momentu
powstania obowiązku podatkowego. Przez długi czas wydawało się, że właściwe są zasady dla usług ciągłych,
zwłaszcza, jeśli z umowy wynika okresowy charakter rozliczeń. Jest w tym pewna logika, podatnicy twierdzili bowiem,
że wykonanie usługi ma miejsce po zakończeniu danego okresu. Wtedy bowiem kończy się możliwość korzystania
z licencji - powstaje więc obowiązek podatkowy.
Tego rodzaju podejście budziło jednak wątpliwości praktyczne w przypadku, gdy przed upływem okresu posługiwania
się licencją dochodziło do zapłaty. Zgodnie z art. 19a ust. 8 VATU, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub
wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym
przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Często
więc przy takim podejściu upływ okresu niekoniecznie skutkowałby koniecznością rozliczenia VAT. Miała ona miejsce
już wcześniej, wraz z zapłatą. I to właśnie drugi możliwy sposób określania obowiązku podatkowego, w praktyce
niełatwy do zastosowania.
To dobrze, że stosowany jest trzeci sposób, a więc zasady ogólne, wynikające z art. 19a ust. 1 VATU, oraz ogólnie
sformułowana zasada „wykonania usługi”, ale rozumiana inaczej niż przy usłudze okresowej. Jeśli licencja zostaje
udzielona jednorazowo (np. w momencie podpisania umowy, udostępnienia klucza itd.), to już wtedy dochodzi do
wykonania tego, na co umawiają się strony, a już tym bardziej, jeśli udzielenie licencji nie jest warunkowane
płatnością oraz nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków. Umowa licencyjna nie odnawia się w związku
z płatnością. Wbrew pozorom takie podejście jest sporym uproszczeniem. W momencie wydania klucza usługodawca
wystawia fakturę z tytułu wykonania usługi. Przyjęty przez strony sposób płatności nie ma już wielkiego znaczenia dla
obowiązku VAT.
W omawianej sprawie na rozważania o obowiązku podatkowym nakłada się jeszcze aspekt międzynarodowy.
Zgodnie z art. 2 pkt. 9 VATU import usług to świadczenie usług - z tytułu ich wykonania podatnikiem jest
usługobiorca. Powinny być przy tym spełnione przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt. 4 VATU. Przede wszystkim
usługodawcą powinien być podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca
prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jeśli nie dochodzi do świadczenia usług związanych
z nieruchomością (art. 28e VATU), to zagraniczny podatnik może być zarejestrowany na VAT w Polsce. A że
nabywanie licencji często ma miejsce właśnie od podmiotów zagranicznych, opisywane w niniejszym opracowaniu
rozterki mogą dotknąć naprawdę szerokiego grona podatników (nie tylko tych, którzy udzielają licencji).

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19.4.2022 r., 0113-KDIPT1-2.4012.35.2022.3.PRP

Dyrektor KIS wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia licencji od kontrahenta zagranicznego powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi - czyli udzielenia licencji. Interpretacja dotyczyła również importu usług licencyjnych i warunków rejestracji podatnika zagranicznego na VAT w Polsce.