Odszkodowanie za rozwiązanie umowy o pracę jako koszt uzyskania przychodów

W publikacji omawia się kwestię odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę jako kosztu uzyskania przychodów. Autor przedstawia przypadek Spółki, która zawarła ugode mediacyjną z byłym pracownikiem, wypłacając mu odszkodowanie. Następnie analizowane jest stanowisko Krajowej Informacji Skarbowej oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w tej sprawie.

Tematyka: odszykodowanie, umowa o pracę, koszt uzyskania przychodów, Krajowa Informacja Skarobwa, WSA Gdańsk, NSA

W świetle art. 15 ust. 1 PDOPrU odszkodowanie wypłacone z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania
stosunku pracy przez pracodawcę nie jest kosztem uzyskania przychodu przez tegoż pracodawcę-podatnika
podatku dochodowego od osób prawnych.
Opis stanu faktycznego
W związku z prowadzoną działalnością A. sp. z o.o. z siedzibą w G. zatrudnia pracowników na podstawie umów
o pracę. Spółka na podstawie art. 30 § 1 pkt. 2 KP wypowiedziała umowę o pracę jednemu z pracowników. Jako
przyczynę wypowiedzenia wskazała: negatywną ocenę pracy, niewykonywanie poleceń oraz utratę zaufania
pracodawcy. Pracownik nie zgodził się z decyzją pracodawcy i wniósł do sądu pozew o odszkodowanie z tytułu
niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę.
W wyniku mediacji przed mediatorem została zawarta ugoda mediacyjna, w której Spółka zobowiązała się wypłacić
zwolnionemu pracownikowi kwotę odszkodowania w wysokości 8.000 zł. W ugodzie nie stwierdzono winy
pracodawcy, a jedynie wskazano, że w ramach ugody pracodawca dokona sprostowania treści świadectwa pracy,
jako sposób rozwiązania umowy o pracę wskazując rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron. Ustalona
w ugodzie kwota została pracownikowi wypłacona.
Następnie do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej
podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów
uzyskania przychodów kwotę wypłaconą pracownikowi, wynikającą z zatwierdzonej przez Sąd ugody mediacyjnej.
Spółka uważała, że może tego dokonać.
Stanowisko Organu
Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wskazał, że podatnik ma prawo do odliczenia dla
celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy
z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: PDOPrU), oraz że
wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania
przychodu. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu
dokonania jego kwalifikacji prawnej. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko
wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to
wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Celem odszkodowania na rzecz byłego pracownika było zwolnienie
Wnioskodawcy z zobowiązania, które nie przynosiło żadnego przychodu. Wnioskodawca w ramach swobody
kształtowania umów może decydować z kim nie chce współpracować, jednak nie powinien z tego tytułu wywodzić
skutków podatkowych w postaci obniżenia podstawy opodatkowania.
Dyrektor KIS wskazał, że nie można wykazać związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskanym
przez Wnioskodawcę przychodem, bowiem nie sposób nie zauważyć, że byli pracownicy Spółki nie są związani
w jakimkolwiek stopniu, nawet pośrednio, z przychodami osiąganymi przez Spółkę. Odszkodowanie z tytułu
rozwiązania umowy o pracę rekompensuje jedynie ujemne następstwa zakończenia stosunku pracy w przypadku
rozwiązania go przez pracodawcę.
Stanowisko WSA
W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Dyrektorowi KIS. Zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub
w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1
PDOPrU. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki
związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też
zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże
kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub
zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Istotne z punktu
rozstrzygnięcia sprawy było odniesienie się do charakteru prawnego świadczenia wypłaconego
pracownikowi.
Zgodnie z art. 45 § 1 KP w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony
jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, stosownie do żądania pracownika

sąd pracy orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu
pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Ze wskazanego przepisu wynika
zatem, że kwota wypłacona pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy (z uwagi na nieuzasadnione wypowiedzenie
umowy o pracę, lub naruszając przepisy o wypowiadaniu umowy o pracę) ma charakter odszkodowawczy.
W sytuacji, gdy strony zawarły ugodę, nie można stwierdzić, że do rozwiązania umowy o pracę doszło w sposób
zgodny z prawem. Zawarcie przez strony ugody skutkowało tym, że sąd pracy nie przesądził, czy do rozwiązania
umowy doszło z naruszeniem prawa. Zawierając ugodę, Skarżąca potwierdziła istnienie roszczenia z tytułu
rozwiązania umowy niezgodnego z prawem. Biorąc pod uwagę również to, że wydatek dotyczy byłego pracownika,
należy uznać, że nie wiąże się on z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oceniając charakter omawianego
wydatku, nie można wykazać związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a przychodem uzyskanym przez
Skarżącą. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w odróżnieniu od aktualnych pracowników byli pracownicy Spółki nie
są związani w jakimkolwiek stopniu, nawet pośrednio, z przychodami osiąganymi przez Spółkę.
Nie ma więc racjonalnego związku pomiędzy wydatkiem poniesionym na wypłatę ww. odszkodowania z bieżącymi
przychodami danego pracodawcy. Nie sposób dopatrzyć się takiego związku także z przychodami, które Skarżąca
zamierza osiągnąć w przyszłości, a także z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Jeżeli nawet
odszkodowania wiążą się pośrednio z prowadzoną działalnością, to jednak celem ich zapłaty nie jest uzyskanie
przychodu, lecz zwolnienie się z zobowiązania. W ocenie Sądu uznanie wypłaty odszkodowania za koszt
uzyskania przychodu Spółki godziłoby w zasadę sprawiedliwości społecznej.
Uwzględniając, że konsekwencją wykładni przeprowadzonej przez Spółkę byłoby faktyczne przerzucenie kosztów
niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy przez Skarżącą z jej byłym pracownikiem na ogół podatników,
należy stwierdzić, że nie można takich konsekwencji zaaprobować jako niesprawiedliwych społecznie. Sednem
odszkodowania jako sankcji o charakterze cywilnoprawnym jest zaaplikowanie jej dolegliwości podmiotowi, który
naruszył przepisy obowiązującego prawa.

Komentarz
Wyrok stoi w opozycji do stanowiska zawartego w orzeczeniach NSA, gdzie przyjmowano, że wypłata
odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy. WSA uznał odmiennie – nie każdy koszt
ponoszony przez podatnika w sensie ekonomicznym jest kosztem podatkowym. Zawsze należy zbadać
istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą
powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.
Istotą rozważań prowadzących do takiej oceny stanu faktycznego była analiza charakteru prawnego odszkodowania
należnego pracownikowi w przypadku uznania wadliwości rozwiązania umowy o pracę. Poprzez zawarcie ugody
Spółka niejako zrezygnowała z podważenia stanowiska pracownika odnośnie niezgodnego z prawem rozwiązania
stosunku pracy, co prowadzi do uznania braku podstaw działania zgodnego z prawem. Tymczasem działania
podatnika sprzeczne z prawem nie mogą prowadzić do generowania korzyści podatkowej. Z tego względu do
kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można tylko takie, które wynikają z czynności podejmowanych zgodnie
z obowiązującym prawem. W ocenie WSA nie sposób więc dopatrzyć się ratio legis, aby to budżet państwa ponosił
ciężar złamania przez Spółkę norm prawa pracy. Taka wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna przepisów
dotyczących kosztów uzyskania przychodu daje zgodny wynik.

Wyrok WSA w Gdańsku z 12.4.2022 r., I SA/Gd 1283/21,

Wyrok WSA podkreśla konieczność analizy związku przyczynowego między poniesionym kosztem a osiągnięciem przychodu. Decyzja ta stoi w opozycji do stanowiska NSA, co pokazuje, jak istotne jest indywidualne podejście do oceny kosztów uzyskania przychodów.