Ładowanie samochodów elektrycznych: VAT do zapłaty zawsze w Polsce

Organy podatkowe i sądy administracyjne w Polsce spierają się o to, czy świadczenia związane z ładowaniem samochodów elektrycznych powinny być traktowane jako dostawa towarów czy świadczenie usług. Wątpliwości te ma rozwiazać TSUE. Przyjęcie towarowego sposobu rozliczeń przynosi korzyści w postaci obniżki stawki VAT, ale rodzi także wiele problemów praktycznych, zwłaszcza przy udziale podmiotów zagranicznych.

Tematyka: ładowanie samochodów elektrycznych, VAT, elektromobilność, TSUE, interpretacja indywidualna, Dyrektor KIS, podatek od towarów i usług, branża elektromobilności, stawka VAT

Świadczenia związane z ładowaniem samochodów elektrycznych budzą nieprzerwane kontrowersje na
gruncie VAT. Organy podatkowe konsekwentnie uznają, że świadczenia w zakresie elektromobilności
stanowią dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Sądy administracyjne mają więcej wątpliwości, sprawę
rozstrzygnie finalnie TSUE. Przyjęcie towarowego sposobu rozliczeń daje korzyść w postaci czasowej
obniżki stawki VAT. Rodzi jednak wiele problemów praktycznych. Zwłaszcza tam, gdzie w łańcuchu pojawia
się podmiot zagraniczny.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.;
dalej: VATU), miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy energii elektrycznej w systemie
elektroenergetycznym, do podmiotu będącego podatnikiem wykonującym działalność w zakresie odprzedaży energii
w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne jest miejsce,
w którym posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Sprzedaż energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym na rzecz innych niż ww. podmiotów podlega
opodatkowaniu tam, gdzie nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa (art. 22 ust. 1 pkt 6 VATU).
Pierwsza z ww. zasad stanowi istotne odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania dostaw towarów
nietransportowanych i niewysyłanych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 VATU jest to miejsce, w którym towary się
znajdują. Zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 5 VATU upodabnia sposób rozliczeń VAT dostawy towarów do zasad
określania miejsca świadczenia usług (zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 VATU też wspomina o miejscu
siedzibie nabywcy). Niestety, istnienie tego rodzaju podobieństw wcale nie ułatwia rozliczeń VAT w branży
elektromobilności.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik jest podmiotem zagranicznym, działającym w branży elektromobilności. Dostarcza więc rozwiązania
w zakresie ładowania pojazdów napędzanych energią elektryczną. Podatnik działa w tym zakresie na rynkach
europejskich, ale przymierza się do wejścia do Polski. Będzie to możliwe nawet uwzględniając fakt, że nie posiada
w Polsce własnych stacji ładowania. Zamierza jednak zawierać umowy z podmiotami, które te stacje posiadają lub
też nimi zarządzają tak, aby umożliwić swoim zagranicznym klientom ładowanie pojazdów elektrycznych również
w Polsce.
Podatnik przewiduje, że będzie zapewniał w Polsce usługi ładowania na rzecz zróżnicowanej klienteli. Będą to
zapewne podmioty zużywające energię w ładowanych przez siebie pojazdach. Zarówno przedsiębiorcy (np. ładujący
pojazdy służbowe) jak i konsumenci (ładujący pojazdy prywatne), tak krajowi jak i zagraniczni. Niemniej, podatnik
nastawia się raczej na współpracę z klientami będącymi dalszymi odsprzedawcami energii elektrycznej, również
świadczącymi usługi elektromobilności. Zarówno z siedzibą w kraju, jak i zagranicą. Łańcuch podmiotów
uczestniczących w ładowaniu pojazdów może być więc wydłużony.
W każdym przypadku, świadczenie podatnika sprowadza się do umożliwienia klientom skorzystania z infrastruktury
stacji ładowania, tj. umożliwienia naładowania pojazdu z wykorzystaniem energii elektrycznej dostarczanej w punkcie
ładowania. Podatnik zapewni również klientom wsparcie techniczne i dodatkowe udogodnienia, takie jak
udostępnianie kart uwierzytelniających lub aplikacji mobilnych ułatwiających zawieranie transakcji. Podatnik będzie
pełnić aktywną rolę w procesie kształtowania cen energii lub infrastruktury, negocjując warunki zakupu. Ponosić też
będzie odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wobec klienta. Podatnik
postanowił potwierdzić, w jaki sposób to wszystko zakwalifikować na gruncie VATU.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną z 8.4.2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.608.2021.2.JO,
.
Rozstrzygnął w niej tak naprawdę trzy odrębne, ale powiązane ze sobą wątki.
Po pierwsze – zdaniem Dyrektora KIS świadczenie w zakresie elektromobilności stanowi dostawę towarów
w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU. Zgodnie z art. 2 pkt 6 VATU, energia jest towarem, a zatem w przypadku jej
sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów a nie ze świadczeniem usług. Zdaniem fiskusa, bez wątpienia dla
użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości
energii niezbędnej do jego napędu. Klienci nie korzystają z infrastruktury stacji ładowania w celu wykorzystania
ładowarki, lecz w celu pobrania niezbędnej energii do napędu pojazdu. Również wynagrodzenie za świadczenie
obejmujące ładowanie pojazdów elektrycznych uzależnione jest od ilości pobranej energii elektrycznej. Świadczenie
główne to więc dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym.

Po drugie – skoro elektromobilność polega w istocie na dostawie towarów na gruncie VAT, organ potwierdził sposób
określania miejsca opodatkowania tej dostawy. Zdaniem fiskusa, miejsce te jest każdorazowo tam, gdzie towar
(energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy. A więc każdorazowo w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3
VATU. Nie ma znaczenia status nabywcy. W szczególności w zakresie dostaw na rzecz odsprzedawców energii
elektrycznej nie znajdzie zastosowania reguła szczególna wyrażona w art. 22 ust. 1 pkt 5 VATU. Zdaniem organu,
dostawa energii elektrycznej w stacji ładowania nie stanowi bowiem dostawy w systemie elektroenergetycznym na
rzecz podmiotu, którego głównym celem nabywania energii elektrycznej jest odprzedaż w takich systemach.
Po trzecie wreszcie – i uwzględniając powyższe refleksje – nabywając energię elektryczną od polskich dostawców
(operatorów lub właścicieli stacji ładowania), podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bo
zakupy takie będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Komentarz
Dyrektor KIS konsekwentnie uznaje ładowanie pojazdów elektrycznych za dostawę towarów. W zasadzie wszystkie
dotychczas wydane przez Dyrektora KIS interpretacje indywidualne wyrażają takie właśnie stanowisko. WSA
w Warszawie twierdzi inaczej (tak wyroki WSA w Warszawie z 12.3.2019 r., III SA/Wa 1835/18,
oraz
z 6.6.2018 r., III SA/Wa 3071/17,
). Spór jest póki co nierozstrzygnięty, NSA postanowieniem z 23.2.2022 r.,
I FSK 1712/18,
skierował wniosek do TSUE. Póki nie zapadnie rozstrzygnięcie TSUE, nie ma co spodziewać
się drastycznej zmiany podejścia organów ani sądów administracyjnych.
Znacznie ciekawszy jest międzynarodowy wątek niniejszej sprawy. Wyobraźmy sobie dość często spotykany
w branży elektromobilności łańcuch: operator stacji ładowania (CPO) to podmiot polski, dostawca usługi
elektromobilności (eMSP) to podmiot zagraniczny, użytkownik końcowy to zaś konsument nieprowadzący
działalności gospodarczej. Ładowanie ma miejsce w Polsce i tu energia elektryczna jest konsumowana. Przyjęcie
usługowego charakteru byłoby łatwe do rozliczenia. Miejscem opodatkowania dla obydwu transakcji jest kraj siedziby
zagranicznego odsprzedawcy.
Podejście „towarowe” wszystko zmienia. Stosując zasadę ogólną z art. 22 ust. 1 pkt 3 VATU (tak jak w omawianej
interpretacji), tak sprzedaż CPO jak i eMSP opodatkowane są w Polsce (miejscu, gdzie towar się znajduje). Oznacza
to, że pośrednik (eMSP) musi zarejestrować się w Polsce na VAT (o ile nabywcą nie jest polski podatnik VAT),
odliczy też podatek naliczony z faktury od swojego dostawcy (CPO). Gdyby jednak w takim łańcuchu zastosowanie
znalazły przepisy art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 VATU, sytuacja robi się groteskowa. Oto bowiem dostawa energii
elektrycznej na stacji ładowania zlokalizowanej w Polsce dokonywana na rzecz odsprzedawcy podlega
opodatkowaniu w kraju jego siedziby (art. 22 ust. 1 pkt 5 VATU). Ale już odsprzedaż przez ten podmiot na rzecz
użytkownika końcowego opodatkowana jest w kraju korzystania z energii elektrycznej, a więc… z powrotem
w Polsce. Pośrednik nadal musi zarejestrować się do celów VAT w Polsce, o ile użytkownikiem końcowym jest
podmiot inny niż podatnik VAT.
Przepisy VATU dotyczące dostawy energii elektrycznej powstawały w czasach, w których nie śniło się ładowanie
samochodów elektrycznych. Niewątpliwie, są to więc przepisy kompletnie niedostosowane do tych realiów i nie
sprzyjają rozwojowi rynku elektromobilności. To zresztą problem ogólnoeuropejski, o czym wypowiadał się chociażby
Komitet ds. VAT. Co gorsza, art. 22 ust. 1 pkt 5 VATU źle implementuje przepisy unijne. Odpowiedni art. 38 ust. 1
Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.
UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1) nie stawia warunku sprzedaży energii elektrycznej „w systemie elektroenergetycznym”.
A kwalifikacja taka – jak widać na przykładzie omawianej interpretacji – ma w przypadku elektromobilności kluczowe
znaczenie. Zmiany tych przepisów na szczeblu unijnym są więc bardzo potrzebne.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8.4.2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.608.2021.2.JO,

Dyrektor KIS konsekwentnie uznaje ładowanie pojazdów elektrycznych za dostawę towarów, co spotyka się z innym podejściem w orzecznictwie. Spór ten trafił do TSUE. Problemem jest zastosowanie przepisów VATU do branży elektromobilności, które nie są dostosowane do nowych realiów rynku.