Korekta akcyzy przy WNT samochodów: fiskus na nie, sądy się łamią

Fiskus konsekwentnie twierdzi, że nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania akcyzą przy WNT samochodów osobowych, jeśli po nabyciu auta zmienią się okoliczności mające wpływ na cenę. Sądy i fiskus przez lata prezentowały jednolite stanowisko, ale niedawne wyroki sądowe zmieniają tę sytuację. Publikacja omawia problem korekt akcyzy przy transakcjach WNT oraz interpretację organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Tematyka: akcyza, WNT samochodów osobowych, korekta akcyzy, podstawa opodatkowania, interpretacja indywidualna, dochodowość, podatek VAT

Fiskus konsekwentnie twierdzi, że nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania akcyzą przy
WNT samochodów osobowych (ani in plus, ani in minus), jeśli po nabyciu auta zmienią się okoliczności
mające wpływ na cenę. Podobne stanowisko prezentowały przez lata sądy administracyjne, ale to właśnie się
zmieniło.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143; dalej:
AkcyzU) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest WNT samochodu
osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje
z dniem przemieszczenia samochodu osobowego lub z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem
osobowym jak właściciel, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po
przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 AkcyzU).
Zgodnie z art. 104 ust. 1 AkcyzU podstawą opodatkowania w przypadku WNT samochodu osobowego jest kwota,
jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny
znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do
zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości
w zadeklarowanej kwocie. Brak usatysfakcjonowania organu w tym zakresie daje podłoże do szacowania tej
podstawy przez fiskusa (art. 104 ust. 7 i 8 AkcyzU).
Przepisy AkcyzU nie przewidują wprost możliwości dokonywania korekt podstawy opodatkowania, jeśli po
zadeklarowaniu podatku zmieniają się okoliczności mające wpływ na cenę. To nie jest przypadek ani zaniedbanie
ustawodawcy. Faktem jest bowiem, że podstawa opodatkowania akcyzą zupełnie wyjątkowo zależy od ceny, częściej
bowiem np. od ilości wyrobów akcyzowych. WNT samochodów osobowych jest jednak w tej materii takim właśnie
wyjątkiem.
Czego dotyczy problem?
Podatnik należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, będącej jednym z czołowych producentów samochodów na
świecie. Przedmiotem działalności podatnika jest m.in. dystrybucja samochodów osobowych oraz dostawczych na
terytorium Polski. Dystrybuowane samochody są każdorazowo nabywane bezpośrednio od producenta, czyli innej
spółki z grupy z siedzibą w innym kraju UE. Podatnik klasyfikuje transakcje zakupu samochodów jako
wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów - zarówno na gruncie VAT, jak i akcyzy.
Między podatnikiem a producentem istnieją powiązania. Do rozliczeń pomiędzy stronami zastosowanie znajduje
zatem grupowa polityka cen transferowych, której celem jest zapewnienie określenia wysokości stosowanych cen
zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Przed rozpoczęciem każdego roku podatkowego przeprowadzany jest
kompleksowy proces planowania budżetu, którego głównym celem jest ustalenie docelowego zwrotu z całej
sprzedaży podatnika. Brane są przy tym pod uwagę następujące czynniki: stopy zwrotu uzyskiwane przez
porównywalne podmioty trzecie, funkcje, ryzyka i aktywa dystrybutora hurtowego, dotychczasowe wyniki oraz obecne
i przewidywane warunki rynkowe. Przed rozpoczęciem danego roku podatkowego podatnik ustala warunki zakupów,
w tym wysokość rabatów.
Zdarza się, że podatnik nie jest w stanie uzyskać dochodów na poziomie, który nie wykracza poza przedział wartości,
uznany wcześniej za rynkowy na podstawie dokonanych analiz. Dochodowość podatnika jest analizowana także
w trakcie danego roku podatkowego żeby zapewnić, że jest ona zgodna z ustalonym rynkowym poziomem. Jeżeli
okazuje się, że uzyskana dochodowość wykracza poza założony rynkowy przedział (tj. jest za wysoka lub zbyt niska),
konieczne jest dokonanie korekty rozliczeń z producentem w celu doprowadzenia dochodowości do poziomu
rynkowego. Korekta może być dokonywana zarówno „w górę” jak i „w dół”. Podatnik nabrał wątpliwości, czy korekty
tego rodzaju wpływają na konieczność skorygowania akcyzowych rozliczeń związanych z dokonywanym WNT.
Stanowisko organu
Wydając interpretację indywidualną z 2.5.2022 r., 0111-KDIB3-3.4013.56.2022.1.PK,
, Dyrektor KIS zgodził
się w pełni ze stanowiskiem podatnika i uznał, że brak jest podstaw do korekty akcyzy z tytułu dokonanego przez
podatnika WNT. Zarówno art. 104 ust. 1 pkt 2 AkcyzU, który wprost odnosi się do ustalenia postawy opodatkowania
w przypadku WNT samochodów osobowych, jak i pozostałe przepisy AkcyzU, nie przewidują możliwości zmiany
kwoty podstawy opodatkowania w sytuacji, kiedy po powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do WNT
samochodów osobowych zmianie ulegnie kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić na rzecz sprzedawcy.
Kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w momencie powstania obowiązku

podatkowego, stanowi definitywną podstawę opodatkowania z tytułu WNT samochodów osobowych, pod warunkiem,
że nie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
Co ważne akcyza jest podatkiem jednofazowym. Korekty dochodowości są dokonywane i związane po dniu
powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji korekty dochodowości nie wpływają na kwotę akcyzy do zapłaty
niezależnie od tego, czy noty korygujące podwyższają czy obniżają pierwotne ceny nabycia samochodów.
Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest dzień powstania obowiązku
podatkowego, tj. dzień przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bądź dzień nabycia prawa
rozporządzania tym pojazdem jak właściciel.

Komentarz
Na gruncie VAT korekta dochodowości niekoniecznie skutkuje koniecznością korygowania podstawy opodatkowania.
Będzie tak, jeśli związane z korektą dochodowości rozliczenia między podmiotami powiązanymi dotyczą ich ogółu
funkcjonowania, a nie konkretnych transakcji zrealizowanych w danym okresie. Podobne wnioski należałoby przyjąć
dla akcyzy. W tym jednak konkretnym przypadku podatnik ustala wraz z dostawcą konkretną listę samochodów,
których dotyczy korekta. Dostawca oblicza skumulowaną kwotę korekty dochodowości, a następnie rozdziela ją
pomiędzy wszystkie wylistowane samochody. Dopiero na tej podstawie wystawia stosowną notę obciążeniową lub
uznaniową. Można więc połączyć korektę z konkretnymi transakcjami. W rezultacie to nie „dochodowość” jest
korygowana, a cena samochodów. Mamy więc do czynienia z korektą ceny.
Zarówno fiskus, jak i sądy administracyjne przez lata konsekwentnie twierdziły, że AkcyzU nie zawiera unormowania,
które przewidywałoby zmianę podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodu osobowego, w stosunku do
którego powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania. Z uwagi na to po dokonaniu
sprzedaży samochodów osobowych nie ma prawnej możliwości zmiany momentu powstania obowiązku
podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym - zmiany kwoty należnej akcyzy po
stronie sprzedawcy (por. np. wyrok NSA z 28.8.2019 r., I GSK 83/17,
). Wydawać by się mogło, że
problematyka korekt akcyzy przy WNT aut „zacementowała się”. Nic jednak bardziej mylnego, w niedawnej serii
wyroków (np. wyrok z 12.5.2022 r., III SA/Wa 2687/21) WSA w Warszawie zmienił podejście. Sąd wyszedł
z założenia, że cena wskazana na fakturze pierwotnej to co innego niż „kwota, jaką podatnik obowiązany jest
zapłacić”, jeśli dochodzi do korekty. Jeśli więc cena ulega finalnie „urealnieniu”, powinno to mieć wpływ na akcyzę.
Możliwość korygowania akcyzy to kij, który ma (co najmniej) dwa końce. Po pierwsze to obciążenie administracyjne,
bo korekty należy przygotować. Jeśli cena z jakiegoś względu urośnie, korekta jest równoznaczna także
z koniecznością dopłaty podatku. W takiej sytuacji nabywca aut z zagranicy „traci dwa razy”. Co do korekty in minus,
to przyjmując nowe podejście, podatnik dokonujący WNT auta mógłby wystąpić o zwrot nadpłaconej akcyzy. Problem
w tym, że koszt nadpłaconej akcyzy ponieśli już kolejni nabywcy samochodu. Akcyza to bowiem podatek
cenotwórczy. Jeśli więc podatnik wystąpi o zwrot podatku, to może zostać uznany przez organy podatkowe za
oczekujący tzw. nieuzasadnionego wzbogacenia, co skutkuje brakiem podstawy do ubiegania się o zwrot nadpłaty.
Problem pozostaje w praktyce podatkowej nierozstrzygnięty od lat - ciekawe zagadnienia (również naukowe) zawiera
np. wyrok NSA z 20.1.2021 r., I GSK 1543/20,
.
Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931)
podstawa opodatkowania podatkiem VAT obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze,
z wyjątkiem kwoty podatku. Automatycznie więc korekta akcyzy skutkować będzie zawsze korektą VAT.
Paradoksalnie może się okazać, że pozostawienie tego rodzaju korekt w koszyku o nazwie „korekta dochodowości”,
neutralnym na gruncie VAT i akcyzy, może okazać się po prostu znacznie prostszym rozwiązaniem.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2.5.2022 r., 0111-KDIB3-3.4013.56.2022.1.PK,

Wydaje się, że kwestia korekt akcyzy przy WNT aut nadal pozostaje nierozstrzygnięta i budzi wiele wątpliwości. Ostatnie wyroki sądowe wskazują na możliwość zmiany podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku dokonywania korekt cen transakcyjnych. Wartościowe jest również podkreślenie konsekwencji korekt dochodowości dla podatku VAT.