Transport towaru nie jest osobną usługą w VAT

Tematyka: VAT, podatek od towarów i usług, dostawa towarów, usługa transportowa, podstawa opodatkowania, koszty transportu, faktura, interpretacja indywidualna, Dyrektor KIS

Jeśli dostawca towaru odpowiada także za jego transport do nabywcy, to nie świadczy on na jego rzecz
odrębnej usługi transportowej. Koszt transportu powinien być wliczony do podstawy opodatkowania
dostawy towaru. Zdaniem organów podatkowych podatnik nie powinien nawet rozbijać na dwie pozycje
faktury dokumentującej taką dostawę.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej:
VATU) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie
z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na
cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 VATU podstawa
opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, a także koszty dodatkowe,
takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub
usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Ww. przepisy zdają się w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzygać kwestię opodatkowania VAT dostawy towarów
z transportem. Nic bardziej mylnego. W praktyce mamy czasami do czynienia z dwoma świadczeniami (dostawą
towaru oraz usługą transportową). Transport często stanowi jednak integralną część dostawy towarów.
Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa z transportem często może obiektywnie tworzyć jedną całość.
Sprzedawcy towarów z transportem mają więc problem z odpowiednim rozliczeniem tego typu transakcji. Czy wliczać
koszt transportu w cenę towaru? A może rozliczyć go odrębnie? Jak wykazać taką transakcję na fakturze? Z pomocą
przychodzi Dyrektor KIS.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność w zakresie nabycia i dalszej odsprzedaży nawozów mineralnych. Sprzedaż nawozów
realizowana jest w oparciu o zamówienia nabywców. Zawierają one szczegóły dostawy, takie jak asortyment towaru,
ilość, uzgodnioną cenę netto, formę i termin płatności, szczegóły dostawy zgodnie z warunkami Incoterms oraz datę
dostawy. Podatnik uznaje transakcję za zawartą w momencie przyjęcia lub potwierdzenia zamówienia.
Nabywcy mają możliwość zamawiania wybranego nawozu wraz z dostawą pod wskazany przez nich adres. Podatnik
jest w takim przypadku odpowiedzialny za wybór zewnętrznej firmy transportowej i zorganizowanie transportu.
Nabywca nie ma wpływu na wybór przewoźnika ani na warunki współpracy pomiędzy przewoźnikiem a podatnikiem.
Dokumentem potwierdzającym wykonanie dostawy jest list przewozowy i dokument wydania towaru. Nabywca
zobowiązany jest do potwierdzenia odbioru towaru na odpowiednim dokumencie dostawy, a także do sprawdzenia
niezwłocznie po dostawie rodzaju i ilości otrzymanych towarów pod względem ich zgodności z zawartą umową.
Usługi transportowe świadczone przez przewoźnika dokumentowane są fakturami wystawianymi na podatnika,
odzwierciedlającymi warunki współpracy, w tym wynagrodzenie ustalone pomiędzy przewoźnikiem a podatnikiem.
W ramach transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą nawozu pierwszy z nich wystawia fakturę, która nie zawiera
wyodrębnionej pozycji wskazującej na koszty transportu, a jedynie pozycje wyszczególniające dostarczane towary.
Ponoszony przez podatnika koszt usług transportu stanowi element zwiększający cenę netto dostawy towaru.
Podatnik postanowił potwierdzić, czy koszty świadczonej usługi transportowej faktycznie powinny być traktowane
w ten właśnie sposób, oraz czy podatnik może wykazywać dostawę nawozu i koszty usługi transportowej
w odrębnych pozycjach na fakturze wystawianej na nabywcę.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę, wydając interpretację indywidualną z 25.5.2022 r., 0114-KDIP4-
3.4012.182.2022.1.IG,
. Spostrzegł w pierwszej kolejności, że istotą analizowanej transakcji jest sprzedaż
nawozów, aczkolwiek aby skutecznie zrealizować sprzedaż nawozów należy ten towar dostarczyć do odbiorcy.
Sprzedając towary, podatnik ma obowiązek dostarczyć je do zamawiającego i powinien traktować wymienione
czynności jako jedną usługę złożoną. W przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać
całość świadczenia pieniężnego, pobieranego od nabywcy, w tym pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów,
a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy
towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej
dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług.
Doliczone do sprzedaży towaru koszty transportu nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej
usługi, lecz są kosztami dodatkowymi podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towaru. Koszty transportu są

kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy.
W konsekwencji koszty transportu ponoszone w związku ze sprzedażą ww. towarów stanowią element świadczenia
zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego).
Zgodnie z art. 29a ust. 1 VATU podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie składa się z kwoty należnej z tytułu
dostawy towarów oraz poniesionych kosztów transportu jako jednego świadczenia.
Uwzględniając powyższe, umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń mogłoby
sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Na fakturze
dokumentującej sprzedaż powinna widnieć tylko jedna pozycja – sprzedaż towaru. Nie ma więc miejsca na dwie
odrębne kategorie. Należy jednak pamiętać, że faktury mogą zawierać dodatkowe informacje. Nic nie stoi na
przeszkodzie, aby niezależnie od podania jednolitej pozycji podatnik umieścił w części informacyjnej faktury lub na
oddzielnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta.

Komentarz
Organy podatkowe stoją na stanowisku, że gdy dostawca towaru przenosi na nabywcę koszt transportu, dostawa
towaru i usługa są ze sobą nierozłącznie związane, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Całe świadczenie
należy uznać za kompleksowe, z dominującym elementem towarowym. Za takim podejściem przemawiają zresztą
przepisy, w szczególności art. 29a ust. 6 VATU. Sprawa wydaje się prosta, mogą jednak pojawić się pewne
niejasności.
Sytuacja jest jasna, gdy sprzedawca sam przewozi towar do nabywcy (np. swoim środkiem transportu). Znacznie
częściej zdarza się (tak było właśnie w omawianym przypadku), że sprzedawca korzysta z usług przewoźnika. Musi
więc najpierw kupić towar, a dopiero potem „odsprzedać” nabywcy poprzez wliczenie w cenę sprzedawanych
produktów. W kontekście omawianej interpretacji może to być pewien praktyczny problem. W momencie wystawiania
faktury podatnik powinien wiedzieć, jaką kwotę odpowiadającą wartości usługi transportowej doliczy do ceny towaru.
Często nie ma takiej wiedzy, dopóki nie otrzyma faktury. W ten oto sposób sprzedawca staje się zależny od
terminowości fakturowania swojego kontrahenta (przewoźnika). Może on wystawić fakturę z opóźnieniem, mogą
występować też specyficznie określone terminy rozliczeń usług transportowych (np. w okresach rozliczeniowych,
skoro fiskus zaczyna zgadzać się na uznawanie usług transportowych za usługi ciągłe). W praktyce więc możliwość
uwzględnienia kosztów transportu od razu w cenie może być trudna do realizacji.
Inna wątpliwość dotyczy stawek VAT. Załóżmy, że przedmiotem dostawy jest żywność objęta stawką obniżoną. Idąc
tym tropem, podobną stawkę należałoby zastosować do transportowego komponentu dostawy. Nie ma bowiem
odrębnej usługi transportowej, opodatkowanej 23% stawką VAT. Zakładając nierozerwalny związek między dostawą
towaru a jej transportem, nie może być mowy o odrębnym fakturowaniu obydwu świadczeń. Inna sprawa, że Dyrektor
KIS w omawianej interpretacji nie był przekonany do zaakceptowania dwóch odrębnych pozycji na fakturze. Sądy
administracyjne są bardziej liberalne w tym zakresie. NSA w wyroku z 5.6.2019 r., I FSK 661/17,
, wskazał, że
umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń wcale nie sugeruje, że przedmiotem
sprzedaży jest kilka odrębnych świadczeń. Przepisy VATU nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych
pozycjach kilku różnych świadczeń, składających się na usługę kompleksową. Taka opcja więc istnieje, chociaż
w kontekście kompleksowego charakteru świadczenia trudno znaleźć na nią logiczne uzasadnienie. Zwłaszcza, że
należy pamiętać o konieczności oznaczania usług transportu drogowego kodem GTU_13 w ramach ewidencji
sprzedaży JPK. Obowiązek ten nie dotyczy jednak transportu, stanowiącego element kompleksowego świadczenia
w postaci dostawy towarów.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25.5.2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.182.2022.1.IG,

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że gdy dostawca towaru przenosi na nabywcę koszt transportu, dostawa towaru i usługa są ze sobą nierozłącznie związane, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Całe świadczenie należy uznać za kompleksowe, z dominującym elementem towarowym. Za takim podejściem przemawiają zresztą przepisy, w szczególności art. 29a ust. 6 VATU. Sprawa wydaje się prosta, mogą jednak pojawić się pewne niejasności.