Świadczenia z umowy gwarancji czynszowych a VAT
Jeżeli sprzedawca nieruchomości handlowej udziela nabywcy gwarancji czynszowych, to płatności te nie podlegają VAT. Beneficjent zamierza nabyć nieruchomość zabudowaną dużym budynkiem biurowo-usługowym, kontynuując dotychczasowe usługi najmu. Cena sprzedaży zostanie ustalona na podstawie dochodów generowanych przez nieruchomość. W związku z potencjalnymi niedoborami w przychodach, gwarant zobowiązał się do udzielenia gwarancji czynszowych, które nie będą opodatkowane VAT.
Tematyka: umowa gwarancji czynszowych, VAT, nieruchomość handlowa, świadczenia gwarancyjne, beneficjent, gwarant, najem, interpretacja podatkowa, Dyrektor KIS
Jeżeli sprzedawca nieruchomości handlowej udziela nabywcy gwarancji czynszowych, to płatności te nie podlegają VAT. Beneficjent zamierza nabyć nieruchomość zabudowaną dużym budynkiem biurowo-usługowym, kontynuując dotychczasowe usługi najmu. Cena sprzedaży zostanie ustalona na podstawie dochodów generowanych przez nieruchomość. W związku z potencjalnymi niedoborami w przychodach, gwarant zobowiązał się do udzielenia gwarancji czynszowych, które nie będą opodatkowane VAT.
Jeżeli sprzedawca nieruchomości handlowej przeznaczonej na wynajem udziela nabywcy gwarancji czynszowych, czyli płaci mu określone kwoty w przypadku, w którym nieruchomość nie jest wynajmowana zgodnie z przewidywaniami, to płatności te nie podlegają podatkowi VAT. Stan faktyczny A Sp. z o.o. (dalej: beneficjent) zamierza w czerwcu 2022 r. nabyć nieruchomość od B Sp. z o.o. (dalej: gwarant). Nieruchomość ta zabudowana jest dużym budynkiem biurowo-usługowym oraz wyposażona w liczne budowle, które służą do prawidłowego korzystania z budynku, takie jak: oświetlenie, ogrodzenie i szlabany, drogi wewnętrzne oraz urządzenia służące do rozprowadzania mediów. Budynek jest wykorzystywany przez obecnego właściciela, czyli przez gwaranta, przede wszystkim do świadczenia odpłatnych usług najmu. Beneficjent zamierza te usługi kontynuować. Najmowi podlegają lokale użytkowe oraz miejsca parkingowe. Na dzień złożenia wniosku o interpretację niemalże cała powierzchnia budynku jest wynajmowana przez różnych najemców. Beneficjent wstąpi w prawa i obowiązki gwaranta z obowiązujących umów najmu. Cena sprzedaży nieruchomości zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że całkowita powierzchnia najmu w budynku (wraz z miejscami parkingowymi) będzie wynajęta, a więc będzie generowała odpowiedni poziom przychodów. Innymi słowy wartość nieruchomości, jako podstawa ustalenia ceny, określona zostanie w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość, natomiast dochody te - w oparciu o nominalne kwoty czynszu zestawione z wynajmowaną powierzchnią. Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce. Beneficjent oczekuje, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży nabywana nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów, zapewniając oczekiwaną przez beneficjenta stopę zwrotu. Osiągnięcie jej jest możliwe pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości. Tymczasem strony przewidują, że w lipcu 2022 r. pewna część powierzchni budynku będzie niewynajęta ze względu na wygaśnięcie umowy najmu z jej dotychczasowym najemcą. Beneficjent będzie zmierzał do zawarcia umowy lub kilku umów najmu tej powierzchni z nowym najemcą (nowymi najemcami). Ponadto strony dostrzegają, że pozycja finansowa innego najemcy, który wynajmuje lokal o przeznaczeniu gastronomicznym, jest niepewna i ma on trudności z terminowym wywiązywaniem się ze swoich zobowiązań wynikających z umowy najmu. Powyższe czynniki mogą spowodować, że oczekiwany przychód beneficjenta z tytułu najmu powierzchni budynku pozostanie częściowo niezrealizowany. Zmierzając do przejęcia na siebie związanego z tym ryzyka ekonomicznego, oraz biorąc pod uwagę, że cena sprzedaży nieruchomości zakłada jej pełne wynajęcie, gwarant zobowiązał się do udzielenia beneficjentowi gwarancji czynszowych. Gwarancje te zostaną uregulowane w dwóch odrębnych umowach gwarancji czynszowych, dotyczących każdego z dwóch powyższych kłopotliwych lokali z osobna. Cechą umowy tego rodzaju jest to, że gwarant przyjmuje w niej ryzyko związane z niepowodzeniem przedsięwzięcia określonego w umowie. Nie będzie miał on żadnego prawa do korzystania z powierzchni objętych umowami gwarancji czynszowych. Równocześnie, w związku z otrzymywaniem świadczeń gwarancyjnych, beneficjent nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz gwaranta (czy to w postaci jakiegokolwiek działania, czy też powstrzymywania się od określonych działań). Celem zawarcia umów będzie więc zabezpieczenie interesu ekonomicznego beneficjenta, który, podejmując decyzję o nabyciu nieruchomości, brał pod uwagę zapewnienia gwaranta co do możliwości wynajmu i osiągania z tego tytułu określonego poziomu przychodów. W związku z powyższym po nabyciu nieruchomości przez beneficjenta, w ściśle określonych w umowach przypadkach, gdyby zakładany poziom przychodów z najmu nie był osiągany, beneficjent będzie otrzymywał od gwaranta świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych przychodach w stosunku do przychodów zakładanych na etapie negocjowania umowy sprzedaży nieruchomości. Będą to świadczenia miesięczne wyrównujące opłaty czynszowe oraz opłaty dodatkowe (service charges). Ponadto w 5-letnim okresie gwarancji gwarant nieodwołalnie i bezwarunkowo zapłaci beneficjentowi świadczenia gwarancyjne z tytułu: • kosztów wynajmu ponoszonych na rzecz przyszłych najemców oraz udzielonych im rabatów i okresów wolnych od czynszu; • kosztów związanych z poszukiwaniem przez beneficjenta najemców; • niezawarcia przyszłych umów najmu. Strony złożyły wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy opisane płatności gwaranta na rzecz beneficjenta będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a w szczególności, czy dojdzie do wykonywania przez gwaranta lub beneficjenta czynności podlegających temu podatkowi. Zdaniem stron na te pytania należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Stan prawny Ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU) nie zawiera przepisów regulujących wprost umowy gwarancji czynszowych. Do oceny, czy beneficjent albo gwarant świadczy usługę objętą podatkiem VAT, służy jedynie ogólna definicja, zgodnie z którą przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 VATU). Stanowisko organu interpretującego Organ interpretujący uznał, że stanowisko stron jest prawidłowe. Wskazał, że pojęcie usługi na gruncie VAT rozumiane jest szeroko jako każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę. Aby tak się stało, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Wzajemność świadczeń jako warunek konieczny uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest powszechnie przyjmowana zarówno w orzecznictwie sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wobec tej argumentacji i w związku z tym, że beneficjent nie zobowiązuje się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie świadczeń gwarancyjnych, kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. Zatem świadczeń gwarancyjnych, wypłacanych przez gwaranta na rzecz beneficjent, nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Komentarz Powyższa interpretacja cieszy, bo daje przykład, w którym fiskus nie stara się za wszelką cenę udowodnić, że dana czynność podlega opodatkowaniu. Co więcej stanowisko zajęte w niniejszej sprawie Dyrektor KIS zajmuje konsekwentnie także w innych interpretacjach dotyczących gwarancji czynszowych (zob. np. interpretacje z 5.5.2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.112.2022.2.RK, ; z 25.04.2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.53.2022.1.AB, ; z 28.3.2022 r., 0114-KDIP4-1.4012.57.2022.1.DP, ). Dzięki tej konsekwencji nie możemy przytoczyć tu stanowiska sądów administracyjnych, skoro podatnicy nie mają powodu, by kierować do nich skargi. Dodajmy w uzupełnieniu argumentacji powyższego trafnego rozstrzygnięcia, że omawiane świadczenia gwarancyjne zbliżają się w swym charakterze do świadczeń odszkodowawczych, a te już bezdyskusyjnie nie są objęte VAT-em. Interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 13.5.2022 r., 0114-KDIP4-1.4012.137.2022.1.MK,
Organ interpretujący uznał, że świadczenia gwarancyjne nie stanowią wynagrodzenia za usługi, więc nie podlegają opodatkowaniu VAT. Konsekwentne stanowisko fiskusa w sprawach gwarancji czynszowych daje pewność podatnikom co do interpretacji przepisów podatkowych.