Świadczenia na rzecz spółki wynikające z art. 176 KSH podlegają VAT
Wspólnik spółki kapitałowej, który wykonuje na jej rzecz świadczenia na podstawie art. 176 KSH, może zostać uznany za podatnika VAT. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, niezależnie od źródła przychodów, podlegają opodatkowaniu VAT. Podatnik prowadzący działalność na rzecz spółki z zobowiązaniem do świadczeń niepieniężnych będzie traktowany jako podatnik VAT.
Tematyka: VAT, art. 176 KSH, wspólnik, świadczenia niepieniężne, podatek od towarów i usług, interpretacja indywidualna, organ podatkowy
Wspólnik spółki kapitałowej, który wykonuje na jej rzecz świadczenia na podstawie art. 176 KSH, może zostać uznany za podatnika VAT. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, niezależnie od źródła przychodów, podlegają opodatkowaniu VAT. Podatnik prowadzący działalność na rzecz spółki z zobowiązaniem do świadczeń niepieniężnych będzie traktowany jako podatnik VAT.
Wspólnik spółki kapitałowej, wykonujący na jej rzecz świadczenia na podstawie art. 176 KSH, może być uznany za podatnika VAT. Nie ma znaczenia, czy jest w tym zakresie związany ze spółką więzami co do warunków i wynagrodzenia. Nie jest też ważne, czy świadcząc na rzecz spółki, ponosi odpowiedzialność względem osób trzecich. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 3 VATU za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; dalej: PDOFizU). Nie uznaje się też tych z art. 13 pkt 2-9 PDOFizU, jeżeli z tytułu ich wykonania osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie są więc podatnikami VAT osoby osiągające przychód ze stosunku pracy, a także z działalności prowadzonej osobiście, o ile łącznie są spełnione kryteria co do związania warunkami wykonywania czynności, wynagrodzeniem oraz odpowiedzialnością (dany podmiot nie ponosi odpowiedzialności względem osób trzecich za swoje działania). Ww. przepisy stały się podstawą wielu rozstrzygnięć co do uznawania (lub nie) za podatników VAT np. członków zarządu czy wyspecjalizowanych managerów wysokiego szczebla. Nie są to jednak jedyne formy realizacji świadczeń przez osoby fizyczne. Zwłaszcza w kontekście wejścia w życie kolejnych nowelizacji tzw. Polskiego Ładu do łask wróciły rozliczenia na podstawie art. 176 ustawy z 15.9.2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467; dalej: KSH). Na podstawie tego przepisu wspólnik spółki kapitałowej może być zobowiązany do dokonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki. Pytanie brzmi: Jakie skutki mogą wywoływać takie świadczenia na gruncie VAT? Czego dotyczyła sprawa Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Przy okazji jest on również wspólnikiem w spółce z o.o. Wspólnicy spółki planują dokonanie zmiany umowy spółki poprzez wprowadzenie do jej treści zapisu, w którym podatnik zostanie zobowiązany wobec spółki do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, zgodnie z art. 176 § 1 KSH. Chodzi m.in. o cykliczne publikowanie postów w mediach społecznościowych, tworzenie postów na bloga spółki, uczestnictwo w konferencjach branżowych, tworzenie planów sprzedażowych, itp. Ustalony obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie obciążał udziały podatnika jako wspólnika spółki. Świadczenia będą odpłatne i ekwiwalentne – za wynagrodzeniem należnym podatnikowi od spółki. Wynagrodzenie za takie świadczenia ma być wypłacane niezależnie od tego, czy spółka wykaże zysk. Swoje świadczenia podatnik wykonywać będzie w wymiarze, w datach i terminach uzgodnionych ze spółką na podstawie odrębnego porozumienia, w zależności od jej potrzeb i interesu. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez podatnika ponosić ma sama spółka. Podatnik nie będzie ponosić odpowiedzialności za wykonywane czynności wobec osób trzecich. Do wykonywania świadczeń podatnik może wykorzystywać zasoby rzeczowe spółki. Czynności będą wykonywane w wymiarze i w miejscu wyznaczonym przez spółkę, jednocześnie Spółka określi sposób wykonania poszczególnych rodzajów świadczeń. Podatnik nie będzie też angażował żadnych zasobów do wykonywania czynności na rzecz spółki. Wysokość wynagrodzenia za poszczególne czynności określi uchwała wspólników w oparciu o stawki rynkowe. Uwzględniając powyższe warunki, Podatnik postanowił potwierdzić, czy w związku z wykonywaniem powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Stanowisko organu Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę, wydając interpretacje indywidualną z 7.7.2022 r., 0113-KDIPT1- 1.4012.258.2022.4.ŻR, . Podstawą rozstrzygnięcia okazał się przepis art. 15 ust. 3 VATU, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których dany podmiot osiąga przychody ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Organu z ww. przepisu wynika, że możliwość jego stosowania zależy właśnie od odpowiedniej kwalifikacji źródeł przychodów podmiotu osiągającego taki przychód, do jednej z dwóch wymienionych wyżej kategorii. Tymczasem wynagrodzenie, które podatnik otrzyma od spółki za wykonywane czynności na jej rzecz, nie będzie stanowić przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 PDOFizU oraz w art. 13 pkt 2-9 PDOFizU. Nie ma więc znaczenia, czy z tytułu wykonania tych czynności podatnik jest związany ze spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Tym samym powtarzające się świadczenia wykonywane przez podatnika na rzecz spółki będą odpłatnym świadczeniem usług wykonywanym w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 8 ust. 1 VATU. Komentarz Przepis art. 176 § 1 KSH umożliwia tworzenie szczególnej relacji między wspólnikiem a spółką, która pozwala odnosić wzajemne określone korzyści. Dla spółki oznacza to pewność otrzymania w określonym czasie określonych świadczeń, zaś dla wspólnika możliwość zbytu świadczeń i otrzymania wynagrodzenia. Konstrukcja oparta o ten przepis przeżywa ostatnio pewien renesans popularności, do czego bez dwóch zdań przyczyniły się zawiłości (i uciążliwości) tzw. Polskiego Ładu. Co ciekawe wnioskodawca omawianej interpretacji miał na swój status inny pogląd niż Dyrektor KIS. Zdaniem podatnika świadczenia wynikające z art. 176 KSH stanowią przejaw stosunków korporacyjnych. Kreują więc specjalny, obligacyjno-organizacyjny charakter „przywiązania” obowiązku do udziału w spółce. Obowiązek świadczeń niepieniężnych związany jest zatem z celem, dla którego utworzona została spółka, i obowiązek ten składa się na treść uczestnictwa wspólnika w spółce. W konsekwencji świadczenia te nie spełniają definicji działalności gospodarczej w rozumieniu VATU. Wspólnik nie jest podatnikiem VAT, tym jest bowiem jedynie sama spółka. Organ nie zgodził się z takim podejściem. Nie można jednak nie oprzeć się wrażeniu, że nie skupił się przy tym zbyt mocno na ustaleniu, czy świadczenia podatnika stanowią prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 VATU. Fiskus poprzestał na dość ogólnym stwierdzeniu, że pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie i uniwersalnie. Świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest jego zdaniem każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Do tego Organ dokonał jeszcze analizy negatywnych przesłanek definicji podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 3 VATU. Skoro nie występują one w niniejszej sprawie, wspólnik prowadzi działalność i jest podatnikiem VAT. Omawiana interpretacja wpisuje się w trend prezentowany w ostatnim czasie przez Dyrektora KIS. Trudno orzec, czy będzie to stały trend. Zgodnie z art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1) wyklucza się opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi, tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Dyspozycja ww. przepisu unijnego wydaje się być szersza niż jej implementacja do krajowego systemu poprzez art. 15 ust. 3 VATU. Kto wie, być może przyjdzie czas, że TSUE zmierzy się z tym tematem. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7.7.2022 r., 0113-KDIPT1-1.4012.258.2022.4.ŻR,
Decyzja organu podatkowego wskazała, że powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonywane przez wspólnika na rzecz spółki podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 8 ust. 1 VATU. Interpretacja ta stanowi przykład stosowania przepisów podatkowych w kontekście relacji między wspólnikiem a spółką kapitałową.