Sposób dokumentowania dla celów VAT czynności realizowanych w ramach umowy o współpracę

Publikacja omawia sposób dokumentowania czynności realizowanych w ramach umowy o współpracę dla celów VAT. Spółka realizująca zadanie w konsorcjum musi wystawiać faktury VAT na rzecz zamawiającego, przy zachowaniu określonych warunków i stawki 0%. Interpretacja organu podatkowego oraz wyrok WSA w Warszawie wprowadzają jasność dotyczącą dokumentowania transakcji i rozliczeń z podwykonawcami.

Tematyka: umowa o współpracę, VAT, dokumentowanie transakcji, konsorcjum, podwykonawca, poddostawca, stawka 0%, interpretacja organu podatkowego, wyrok WSA

Pomimo wspólnej realizacji zadania przez kilka podmiotów faktury VAT na rzecz zamawiającego powinna
wystawiać wyłącznie ta spółka, która jest stroną umowy z zamawiającym.
Stan faktyczny
Sprawa dotyczyła spółki, która wraz z innym podmiotem założyła konsorcjum mające na celu wyprodukowanie
i dostawę dla jednej z agencji Unii Europejskiej specyficznych towarów – przewoźnych jednostek nadzoru. Spółka
wskazała, że zamierza realizować to zadanie inwestycyjne wspólnie z drugim członkiem konsorcjum oraz
z podmiotami określanymi przez nią jako „podwykonawca” i „poddostawcy”. Umowy spółki ze wskazanymi
podmiotami precyzyjnie określą podział obowiązków i kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego
z konsorcjantów, podwykonawcę i poddostawców. Wszelkie działania w ramach realizowanego zamówienia będą
podejmowane przez poszczególne zobowiązane do tego podmioty, tj. każdy z zaangażowanych podmiotów będzie
realizował zamówienie we własnym zakresie i dostarczał je bezpośrednio do inwestora, co ostatecznie złoży się na
całość przedmiotu zamówienia. Podmioty udzielą też zamawiającemu gwarancji na poszczególne części. Stroną
umowy z zamawiającym jest wyłącznie spółka, przy czym zamawiający jest świadomy zawarcia umowy konsorcjum
oraz faktu wykorzystywania podwykonawcy i poddostawców przy realizacji przedmiotu umowy.
Spółka stanęła na stanowisku, że czynności realizowane przez konsorcjantów, a także przez podwykonawcę
i poddostawców powinny być dokumentowane przez wystawienie faktur VAT ze stawką 0% (stawka stosowana ze
względu na immunitet podatkowy przysługujący zamawiającemu agencji UE), wskazujących jako nabywcę
bezpośrednio inwestora, przy czym spółka zostanie wskazana jako płatnik. Te faktury zostaną u spółki, która na ich
podstawie wystawi fakturę zbiorczą (również ze stawką 0%) - dopiero faktura zbiorcza zostanie przekazana
inwestorowi.
Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dotyczącej rozliczeń z podwykonawcą i poddostawcami uznał
przedstawione stanowisko za prawidłowe w zakresie zastosowanej stawki VAT 0% oraz za nieprawidłowe, jeżeli
chodzi o wskazany przez spółkę sposób dokumentowania transakcji. Zdaniem Organu agencja UE powinna być
fakturowana bezpośrednio przez każdy podmiot za realizowaną przez niego część zamówienia, a w konsekwencji nie
będzie prawidłowe wystawienie przez spółkę faktury zbiorczej.
Wyrok WSA
W wydanym wyroku WSA w Warszawie uznał, że podwykonawca oraz poddostawcy wskazani przez spółkę we
wniosku podejmują razem z konsorcjantami działania zmierzające do realizacji wspólnego celu, którym jest finalizacja
przedmiotu zamówienia. W konsekwencji analizowany stan faktyczny należy oceniać w świetle ugruntowanego
orzecznictwa NSA dotyczącego sposobu opodatkowania umów o współpracy. Zdaniem Sądu rozliczenia między
kooperantami powinny być dokumentowane przy pomocy noty księgowej i dopiero na ich podstawie skarżąca
powinna wystawić fakturę VAT na zamawiającego. Rozstrzygające znaczenie w tym przypadku ma fakt, że stroną
umowy z zamawiającym jest wyłącznie skarżąca. Organy podatkowe nie mogą kwestionować prawa do wzajemnego
ustalania stosunków między konsorcjantem (kooperantem) a liderem w ramach zasady swobody umów – chyba że
ustalą, iż działanie stron umowy o współpracy ma na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Sąd zaznaczył, że
w rozpatrywanej sprawie, pomimo określenia przez skarżącą podmiotów z nią współpracujących jako
„podwykonawcę” czy „poddostawców”, nie mamy do czynienia z typowymi rozliczeniami z podwykonawcami,
w których występowałaby refaktura.

Komentarz
Umowy o współpracę należą do tzw. umów nienazwanych, tj. takich, które kształtowane są na zasadzie swobody
umów, wynikającej z art. 3531 KC. Można je określić jako prawnie dopuszczalną formę współdziałania co najmniej
dwóch podmiotów gospodarczych, które zobowiązują się do wspólnego zrealizowania określonego przedsięwzięcia.
Umowa typu konsorcjum jest wykorzystywana szczególnie często w tych branżach, w których dochodzi do realizacji
skomplikowanych, wieloetapowych projektów, np. budowlanych, albo – tak jak w analizowanej sprawie –
specjalistycznych zleceń o charakterze technicznym odpowiadających na konkretne zapotrzebowanie
zamawiającego.
Zawarcie umowy o współpracę nie powoduje powstania odrębnego podmiotu gospodarczego, który mógłby być
uznany za podatnika VAT. Z reguły za wykonanie zamówienia przed inwestorem odpowiadają wszyscy konsorcjanci
(kooperanci) lub też jeden z nich (lider). Sąd wskazał w uzasadnieniu na możliwość wystąpienia w ramach umowy

o współpracę zasadniczo trzech typów rozliczeń VAT: 1) inwestor jest fakturowany bezpośrednio przez
poszczególnych konsorcjantów (kooperantów); 2) inwestor jest fakturowany wyłącznie przez lidera, lider natomiast
korzysta z usług lub dostaw innych konsorcjantów (kooperantów) jako podwykonawców i otrzymuje od nich faktury;
3) każdy z konsorcjantów (kooperantów) jest zobowiązany do wykonania ściśle określonych czynności składających
się na całość przedmiotu zamówienia, rozliczenia między nimi pozostają poza VAT, a faktura (zbiorcza) wystawiana
jest na inwestora wyłącznie przez lidera. Możliwość przypisania konkretnej umowy z zamawiającym do właściwego
typu rozliczeń powinna być oceniana przez wzgląd na podstawowy cel wynikający z poszczególnych porozumień
gospodarczych o charakterze konsorcjum (kooperacji). Ocena ta powinna uwzględniać sens gospodarczy
poszczególnych czynności służących do realizacji danego celu.
Jeżeli podmioty wskazane we wniosku działają na zasadach partnerskich w ramach wspólnego przedsięwzięcia,
realizując swoją część zamówienia we własnym zakresie i dostarczając ją bezpośrednio do zamawiającego, to co do
zasady należy uznać za prawidłowe przypisanie przez sąd analizowanych rozliczeń do typu trzeciego. Można
zgodzić się z wnioskiem, że skoro stroną umowy z agencją UE i podmiotem wskazanym do dokonywania rozliczeń
z tytułu realizowanego zadania była wyłącznie spółka, to ona powinna wystawiać faktury VAT na rzecz
zamawiającego. Na te ustalenia umowne nie powinna wpływać okoliczność, że przedmiot zamówienia jest
wykonywany przez większą ilość podmiotów. Niezależnie od powyższego należy jednak zaznaczyć, że w treści
wniosku skarżąca wskazywała, iż umowy z podwykonawcą oraz poddostawcami zostaną dopiero zawarte.
W praktyce od ich ostatecznej treści będzie więc zależeć, czy wniosek, że rozliczenia skarżącej z tymi podmiotami
powinny zostać uznane za będące elementem realizacji wspólnego przedsięwzięcia (a nie np. za refaktury), dalej
będzie zasadny.
Opracowanie i komentarz: Katarzyna Krześnicka, starszy ekspert w dziale prawno-podatkowym PwC.

Wyrok WSA w Warszawie z 30.3.2021 r., III SA/Wa 1279/20

Umowy o współpracę, takie jak omawiana w publikacji, są formą współdziałania kilku podmiotów gospodarczych przy realizacji konkretnego przedsięwzięcia. Ważne jest właściwe dokumentowanie czynności i rozliczeń, z uwzględnieniem interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego. Ostatecznie, kluczowe jest zrozumienie różnych typów rozliczeń VAT w kontekście umów o współpracę.