Ocena możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 PDOPrU w odniesieniu do środków otrzymanych przez spółkę na podstawie art. 15g KoronawirusU

Podatnicy otrzymujący wsparcie finansowe w związku z pandemią COVID-19 mogą mieć wątpliwości co do konsekwencji podatkowych. Spółka działająca w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, otrzymująca dofinansowanie na wynagrodzenia pracowników, stara się ustalić, czy te środki powinny być uznane za przychód podatkowy. W toku sporu interpretacyjnego organy podatkowe i sądy administracyjne prezentują rozbieżne stanowiska dotyczące opodatkowania otrzymanego wsparcia.

Tematyka: podatki, COVID-19, Specjalna Strefa Ekonomiczna, dofinansowanie, wynagrodzenia pracowników, opodatkowanie, spor interpretacyjny, organy podatkowe, sądy administracyjne

Otrzymane przez podatników wsparcie finansowe w prowadzeniu działalności gospodarczej powinno
generować takie same skutki podatkowe dla wszystkich jego beneficjentów.
Stan faktyczny
W związku z pandemią COVID-19 spółka prowadząca działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy
Ekonomicznej (dalej: SSE) m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego
zdecydowała się skorzystać z oferowanych przedsiębiorcom form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie
z 2.3.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-
19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095; dalej:
KoronawirusU). Na podstawie przepisów art. 15g KoronawirusU Spółka otrzymała dofinansowanie do wynagrodzeń
pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP). Część pracowników
zatrudnianych przez Spółkę, których wynagrodzenie zostało dofinansowane z FGŚP na podstawie art. 15g
KoronawirusU, w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonuje zadania w ramach działalności gospodarczej
prowadzonej na terenie SSE na podstawie odpowiednich zezwoleń.
Spółka powzięła wątpliwość, czy otrzymane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od
nich składek na ubezpieczenia społeczne powinno stanowić przychód podatkowy w sytuacji, gdy wynagrodzenia
pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze
środków pochodzących z FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP) przez Spółkę.
W jej ocenie na gruncie art. 12 ust. 4 pkt. 6a ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: PDOPrU) zwrot każdego poniesionego przez podatnika wydatku, który nie został
zaliczony przez tego podatnika do kosztów podatkowych, nie będzie stanowił przychodu dla celów podatku
dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki wydatek z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w części objętej
dofinansowaniem nie został poniesiony przez Spółkę jako podatnika, gdyż finalnie – jako wydatek zwrócony – nie
został on pokryty z zasobów majątkowych podatnika.
W interpretacji z 30.12.2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.513.2020.1.MBD,
, Organ nie zgodził się ze Spółką,
wskazując, że w analizowanej sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania przywołanego art. 12 ust. 4 pkt. 6a
PDOPrU, ponieważ nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wydatek w postaci zapłaty wynagrodzeń dla
pracowników obiektywnie nie jest kosztem. Organ podkreślił, że zarówno przepisy ustaw podatkowych, jak
i KoronawirusU nie przewidują przepisów szczególnych, na podstawie których otrzymanie wskazanych wcześniej
instrumentów wsparcia nie generowałoby przychodu z działalności gospodarczej, bądź przychód ten byłby wolny od
podatku dochodowego. Wobec powyższego Organ stanął na stanowisku, że otrzymane wsparcie w formie
dofinansowania na gruncie art. 15g KoronawirusU co do zasady będzie stanowić przychód z prowadzonej
działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Stanowisko WSA
Sprawa trafiła do WSA w Poznaniu, który w wyroku z 12.8.2021 r., I SA/Po 260/21,
, zgodził się ze
stanowiskiem Spółki i uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że wykładnia językowa
art. 12 ust. 4 pkt. 6a PDOPrU nie daje jednoznacznego stanowiska w kontekście opisanego stanu faktycznego.
Odwołując się natomiast do wykładni celowościowej, WSA stanął na stanowisku, że Organ powinien był uwzględnić
przesłanie ustawodawcy, jakie stało za wdrożeniem regulacji określonej w art. 15g ust. 1 KoronawirusU, tj. wsparcie
przedsiębiorców w celu utrzymania miejsc pracy, w związku z ograniczeniem możliwości prowadzenia działalności
gospodarczej w następstwie wystąpienia COVID-19. W ocenie WSA nie można bowiem uznać za zgodne z celem
regulacji obciążenia podatkiem dochodowym podatników korzystających ze wsparcia. WSA podkreślił
w szczególności, że wykładania zaprezentowana przez organ podatkowy doprowadziłaby ponadto do rozbieżnego
podejścia w kwalifikacji pozyskanego dofinansowania, gdyż w rezultacie dla przedsiębiorców niedziałających w SSE
dofinansowanie pozostanie neutralne podatkowo, zaś powinno zostać ono opodatkowane przez podatników
działających w SSE.

Komentarz
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy na gruncie art. 12 ust. 4 pkt. 6a PDOPrU
otrzymane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia
społeczne nie powinny stanowić przychodu podatkowego w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne

od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących
z FGŚP, nie zostaną zaliczone do KUP przez Spółkę.
Z treści art. 12 ust. 4 pkt. 6 oraz 6a PDOPrU wynika, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub
zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu
terytorialnego, niezaliczonych do KUP, jak również zwróconych innych wydatków niezaliczonych do KUP.
Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, należy zgodzić się z WSA, że wykładnia językowa
omawianego przepisu nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu. Niemniej można
zidentyfikować pewien brak definitywności przysporzenia dla Spółki z tytułu otrzymanego dofinansowania –
w związku z wynikającym dla podatnika zobowiązaniem do przekazania dofinansowania wyłącznie na pokrycie
kosztów wynagrodzenia pracowników oraz należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne – która co do
zasady wymagana jest dla właściwej kwalifikacji przychodu jako podlegającego opodatkowaniu.
Jednocześnie należy podkreślić, że pierwotnie zarówno w ocenie przedstawicieli Ministerstwa Finansów, jak i na
gruncie wydawanych interpretacji, prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym w myśl art. 12 ust. 4 pkt. 6a
PDOPrU otrzymane dofinansowanie – jako zwrot wynagrodzenia niezaliczonego do kosztów podatkowych – nie
stanowi przychodu podatkowego.
Analizowany spór interpretacyjny wydaje się jednak wielowątkowy i dotyka w sposób szczególny przedsiębiorców
działających na podstawie zezwoleń strefowych. Organy stoją na stanowisku, że otrzymane dofinansowanie nie
powinno zostać uznane za przychód z działalności zwolnionej, podczas gdy koszty wynagrodzeń stanowią koszt
takiej działalności. Tym samym podkreślenia wymaga nieprzychylny na gruncie podatkowym sposób traktowania
podatników korzystających z zezwoleń strefowych, podczas gdy dla pozostałych przedsiębiorców otrzymane
dofinansowanie do wynagrodzeń pozostanie neutralne podatkowo.
Powyższe stanowisko nie znajduje natomiast odzwierciedlenia wśród orzecznictwa sądów administracyjnych.
W wyroku WSA w Rzeszowie z 14.12.2021 r., I SA/Rz 811/21,
, Sąd uznał, że o ile dofinansowanie z FGŚP
do wynagrodzeń powinno stanowić przychód podatkowy, to tak otrzymane środki rekompensują podatnikowi spadek
jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w SSE, a tym samym
pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie
sfinansowania kosztów tej działalności, w tym wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej.
W ocenie WSA w Rzeszowie dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP powinno stanowić
przychód z działalności zwolnionego.

Opracowanie i komentarz: Joanna Adamiak, starszy konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
Wyrok WSA w Poznaniu z 12.8.2021 r., I SA/Po 260/21,

Spor dotyczący otrzymanego dofinansowania na wynagrodzenia pracowników przez spółkę działającą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej jest wielowątkowy. Organy podatkowe i sądy administracyjne mają odmienne opinie na temat kwalifikacji podatkowej tych środków. Decyzje w tej sprawie mają istotne konsekwencje dla przedsiębiorców korzystających z różnych form wsparcia finansowego.