TSUE: 46% VAT w transakcjach łańcuchowych narusza prawo UE

Naruszenie zasad neutralności systemu VAT w transakcjach łańcuchowych może prowadzić do poważnych konsekwencji podatkowych. Najnowszy wyrok TSUE wyraźnie wskazuje na niebezpieczeństwa związane z błędną klasyfikacją VAT, szczególnie w kontekście sankcyjnego opodatkowania WNT. Sprawa spółki holenderskiej, która nieumyślnie popełniła błąd w kwalifikacji transakcji, stanowi istotne ostrzeżenie dla podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw.

Tematyka: TSUE, VAT, transakcje łańcuchowe, błędna klasyfikacja VAT, neutralność systemu VAT, sankcyjne opodatkowanie, WNT, podwójne opodatkowanie, TSUE C-696/20

Nieprawidłowa klasyfikacja VAT w łańcuchu dostaw grozi zaległością podatkową. Organy nie mają jednak
podstaw do stosowania podwójnej dolegliwości w postaci 46% opodatkowania. Naruszałoby to bowiem
zasady neutralności systemu VAT. Takie pozytywne wnioski płyną z najnowszego wyroku TSUE. Podmioty
uczestniczące w transakcjach łańcuchowych nadal powinny jednak podchodzić do rozliczeń VAT bardzo
starannie.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej:
VATU), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane
bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje
się wyłącznie jednej dostawie. Przepis ten jest podstawą dla rozliczeń VAT w ramach transakcji łańcuchowych.
Zasady te, jakkolwiek uszczegółowione obecnie w art. 22 ust. 2a-2e VATU, od lat budzą wątpliwości praktyczne.
W szczególności w zakresie kluczowych dla prawidłowości rozliczeń pojęć takich jak organizacja transportu czy
warunki dostawy.
Ale w niniejszym tekście nie o tym. Bardziej interesują nas praktyczne skutki błędów w kwalifikacji VAT w ramach
łańcucha dostaw. Mogą one okazać się dla uczestników takiego łańcucha bolesne w skutkach. Również dlatego, że
w przepisach VATU znajdziemy reguły skutkujące sankcyjnym rozliczeniem transakcji. Jaskrawy przykład dotyczy
nieprawidłowego rozliczenia WNT. Zgodnie z art. 25 ust. 2 VATU, WNT uznaje się za dokonane na terytorium tego
państwa członkowskiego, którego numerem VAT posłużył się nabywca nawet, jeśli transport zakończył się w innym
kraju. Nie byłoby w tym nic kłopotliwego gdyby nie to, że podatnik nie ma wówczas prawa do odliczenia podatku
naliczonego (art. 88 ust. 6 VATU). Uniknięcie sankcyjnego rozliczenia WNT wymaga wykazania przez podatnika, że
WNT zostało opodatkowane w innym kraju UE lub zostało uznane za opodatkowane w ramach procedury trójstronnej
WTT. To jednak wciąż teoria. W praktyce, organom zdarza się stosować ww. przepisy również w przypadku
transakcji łańcuchowych. O zakresie stosowania tych przepisów wypowiedział się niedawno TSUE w ważnym wyroku
w polskiej sprawie.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik to spółka holenderska, zarejestrowana do celów VAT w Polsce z uwagi na swój udział w transakcjach
łańcuchowych. W ramach wykonywanych transakcji, podatnik był pośrednikiem w łańcuchu między polskim dostawcą
(„A”) a nabywcą finalnym z innego kraju UE („C”). Choć zdarzało się, że w łańcuchu uczestniczył także czwarty
podmiot („D”), co ma jednak mniejsze znaczenie.
Podatnik nabywał towary od podmiotu „A”, podając swój polski numer identyfikacyjny VAT. Dostawy na jego rzecz
uznane były więc za dostawy krajowe, opodatkowane 23% stawką VAT (który podatnik odliczał). Z kolei podatnik
uznawał swoje dostawy za WDT i stosował do nich 0% stawkę VAT. W efekcie uczestnicząc w niniejszym łańcuchu
dostaw podatnik odzyskiwał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. I być może to sprawiło, że organ
podatkowy zainteresował się tymi transakcjami nieco dokładniej. Na tyle dokładnie że uznał, iż podmiotem
odpowiedzialnym za organizację transportu w analizowanych łańcuchach był podmiot „A”. To zaś oznacza, że
rozliczenia VAT zostały dokonane błędnie. Pierwsza transakcja w łańcuchu (między „A” a podatnikiem) powinna
stanowić WDT. Z kolei kolejne transakcje (w tym między podatnikiem a „C”) to nieruchome dostawy, opodatkowane
w kraju przeznaczenia (nie w Polsce).
Zmiana kwalifikacji postawiła podatnika w sytuacji bardzo niekomfortowej. Przede wszystkim, zakwestionowane
zostało jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od „A” (skoro nie powinno tam być podatku). Co
gorsza jednak, podatnik został zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu WNT (bez prawa do
odliczenia). Wszystko dlatego, że na potrzeby transakcji będącej w istocie WNT, posłużył się polskim numerem VAT.
W konsekwencji, podatnik obciążony został podwójnym VAT w wysokości 46%. Nietrudno zgadnąć, że podatnik
postanowił kontestować decyzję organów. Co ważne, nie co do ustaleń merytorycznych. Uznał bowiem, że faktycznie
popełnił błąd w kwalifikacji transakcji. Podatnik nie zgodził się jednak z podwójnym obciążeniem podatkowym.
Z uwagi na szczególną trudność interpretacyjną, sprawa trafiła finalnie przed TSUE.
Stanowisko organu
TSUE rozstrzygnął sprawę wyrokiem z 7.7.2022 r., C-696/20,
. Skupił się, zgodnie z przedstawionym
pytaniem prejudycjalnym, na możliwości sankcyjnego opodatkowania WNT na podstawie art. 25 ust. 2 VATU
w przypadku nieprawidłowej klasyfikacji transakcji. TSUE uznał, że sankcyjne opodatkowanie WNT może mieć
zastosowanie w sytuacji, w której nabywca posługuje się numerem VAT właściwym dla kraju wysyłki. Co więcej,
Trybunał nie uznał możliwości zastosowania w analizowanej sprawie swoistej „furtki bezpieczeństwa” przewidzianej

w przepisach. Pozwala ona na uniknięcie „sankcyjnego” opodatkowania WNT jeśli nabywca wykaże, że transakcja
została opodatkowana w kraju przeznaczenia. W tym jednak przypadku, to nie podatnik a jego kontrahenci
ewentualnie rozliczyli WNT. Zdaniem TSUE, takie rozliczenia odnoszą się do odrębnej transakcji. W ww. zakresie
ustalenia dokonane przez polski organ podatkowy nie zostały zakwestionowane.
Na szczęście dla podatnika, TSUE zwrócił uwagę na jeszcze jeden aspekt. Dotyczy on, co ciekawe, kwalifikacji
podatkowej transakcji podmiotu „A”. Organ podatkowy odmówił temu podmiotowi prawa do skorygowania faktur
zawierających podatek VAT naliczony według 23% stawki. Przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia tego
podatku przez podatnika. W efekcie doszło do sytuacji, w której WDT podmiotu „A” nie korzysta z efektywnego
zwolnienia z VAT (ze stawki 0% VAT) W takim z kolei przypadku, sankcyjne opodatkowanie WNT jest sprzeczne
z celami przepisów unijnych i naruszają proporcjonalność fundamentalną neutralność VAT. Innymi słowy, WNT
z transakcji z natury rzeczy neutralnej staje się transakcją skutkującą podwójnym opodatkowaniem. A to
niedopuszczalne.

Komentarz
TSUE stoi na straży proporcjonalności i neutralności systemu VAT. Choć przepisy o tzw. sankcyjnym opodatkowaniu
WNT same w sobie nie naruszają prawa unijnego, powinny być stosowane przy uwzględnieniu pryncypiów
wspólnotowych. Omawiany wyrok stanowi kolejny już dowód na to, że opieranie się na językowej wykładni przepisów
to (na szczęście) za mało. To cenny wniosek dla podatników a konsekwencje płynące z omawianego rozstrzygnięcia
mogą mieć uniwersalny charakter. Nie tylko w transakcjach łańcuchowych.
Nie można jednak popadać w hurraoptymizm. Wyrok TSUE absolutnie nie uspokaja jednak podatników
uczestniczących w transakcjach łańcuchowych. Przede wszystkim dlatego, że sam w sobie nie kwestionuje
możliwości nakładania na podatników przez organy podatkowe dotkliwych konsekwencji w przypadku nawet
niezawinionej błędnej klasyfikacji transakcji w łańcuchu. A w zależności od konstelacji, konsekwencji może być wiele.
Na przykład brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję krajową, która
okazała się ruchomą. Brak możliwości skorygowania faktury wystawionej z VAT (dla transakcji krajowej), którego nie
powinno tam być (bo transakcja okazała się ruchoma). Wspomniane już sankcyjne opodatkowanie WNT zgodnie
z art. 25 ust. 2 VATU. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe (sankcja VAT) z art. 112b VATU – gdy transakcja
ruchoma 0% VAT okaże się jednak opodatkowaną w kraju. Konieczność rejestracji w kraju wysyłki lub
przeznaczenia. Do tego kwestia dokumentacyjna, jeśli np. podatnik „A” wykazał sprzedaż krajową, a powinien
wykazać WDT lub eksport, zazwyczaj może nie mieć stosownych dokumentów dla stosowania 0% stawki VAT. Na
koniec jest jeszcze ryzyko odpowiedzialności karno-skarbowej.
Zdaniem TSUE, brak możliwości zastosowania „sankcyjnego” opodatkowania WNT wynika wyłącznie z faktu, że
podmiot „A” nie miał podstaw do skorygowania faktur z 23% VAT do 0% VAT i jednocześnie podatnik nie miał prawa
do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia pozostaje chociażby to, że transakcja nie nosi znamion oszustwa
(lecz niezawinionej pomyłki) oraz że podmiot „C” faktycznie rozliczył WNT. Nadal więc rozliczanie VAT w łańcuchach
dostaw wymaga od uczestników transakcji czegoś więcej niż standardowo rozumianej należytej staranności.
Omawiany wyrok TSUE to już kolejny, który potwierdza, że nieświadoma pomyłka w kwalifikacji nie zwalnia
podatnika od odpowiedzialności. Tyle dobrego, że odpowiedzialność ta nie powinna być „podwójna”.

Wyrok TSUE z 7.7.2022 r., C-696/20,

Wyrok TSUE potwierdza konieczność ostrożności i dokładności przy rozliczaniu VAT w transakcjach łańcuchowych, nawet w przypadku niezawinionych błędów. Przypomina także o konsekwencjach braku skorygowania faktur zgodnie z właściwą stawką VAT oraz o ryzyku podwójnego opodatkowania. Dla podatników kluczowe jest zrozumienie i przestrzeganie przepisów podatkowych, aby uniknąć niedopuszczalnych konsekwencji.