Wartość dofinansowania ze środków NCBiR na realizację projektu badawczego nie stanowi podstawy opodatkowania VAT

Dofinansowanie przyznane ze środków NCBiR na realizację projektu badawczego stanowi zagadnienie budzące wątpliwości podatników i organów podatkowych. Sprawa ta dotyczyła instytutu badawczego, który otrzymał dofinansowanie na projekt badawczy, generujący wyniki w postaci patentów i produktów. Decyzja o opodatkowaniu tego dofinansowania była przedmiotem sporu, który został ostatecznie rozstrzygnięty przez NSA.

Tematyka: dofinansowanie, NCBiR, projekt badawczy, podatek VAT, interpretacja, wyrok NSA, orzecznictwo, dotacja, podstawa opodatkowania, podatnicy, działalność gospodarcza, organy podatkowe

Dofinansowanie przyznane ze środków NCBiR ma na celu sfinansowanie kosztów związanych
z prowadzonym projektem badawczym. Nie można więc uznać, że stanowi ono dotację, subwencję lub inną
dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podmioty zaangażowane w realizację
projektu.
Stan faktyczny
Sprawa dotyczyła instytutu badawczego (dalej: Instytut), który wraz z uczelnią wyższą oraz partnerem biznesowym
zawiązał konsorcjum naukowo-przemysłowe w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia – projektu badawczego.
W ramach tego działania opracowana miała zostać nowa autonomiczna technologia, a wyniki projektu w postaci praw
własności przemysłowej oraz w postaci gotowych produktów lub komponentów miały być wykorzystywane
w przyszłości do celów komercyjnych. W konsekwencji planowana sprzedaż urządzeń i praw lub udzielenie licencji
do wytworzonych patentów miałyby stanowić działalność gospodarczą Instytutu, opodatkowaną podatkiem od
towarów i usług.
Projekt finansowany był z dwóch głównych źródeł: wkładu własnego wnoszonego przez członków konsorcjum oraz
dofinansowania przydzielonego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR). Członkowie konsorcjum
zobowiązali się do zastosowania wyników prac osiągniętych w ramach projektu w działalności gospodarczej oraz
podziału i rozpowszechnienia produktów stanowiących rezultat projektu na warunkach rynkowych, zgodnie
z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej.
W takich okolicznościach Instytut wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, której celem miało być
ustalenie, czy otrzymane dofinansowanie powinno stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu przepisów
ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU). Przedstawiając
własne stanowisko, Instytut wskazał, że uzyskana dotacja powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania jako
niezwiązana bezpośrednio z żadną dostawą towarów ani świadczeniem usług. Z oceną taką nie zgodził się jednak
Organ podatkowy. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że środki finansowe otrzymane z NCBiR na
realizację badań naukowych w postaci opisanego projektu stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone następnie
przez Instytut. W ocenie Organu środki te nie są bowiem przeznaczone na ogólną działalność Instytutu, lecz na
określone, sprecyzowane działanie, tj. przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem Projektu.
Orzeczenia WSA i NSA
W wyniku skargi złożonej przez Instytut do WSA interpretacja została uchylona. Sąd I instancji podkreślił, że dotacja
na realizację projektu badawczego pokrywa związane z nim koszty, zaś efekty wykonania projektu przyjmą dopiero
w bliżej nieokreślonej przyszłości postać patentów przeznaczonych na sprzedaż. To prowadzi do wniosku, że dotacja
nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę przyszłych towarów lub usług świadczonych przez
Instytut (a więc cena, za jaką Instytut sprzeda swoją usługę lub towar, nie będzie uzależniona od kwoty przyznanej
dotacji).
Rozstrzygnięcie takie podtrzymał NSA, oddalając skargę kasacyjną złożoną przez Organ.

Komentarz
Zagadnienie obowiązku włączania dotacji do podstawy opodatkowania VAT od dawna budzi (uzasadnione)
wątpliwości podatników i prowadzi do sporów z organami podatkowymi. Analizując orzecznictwo sądów
administracyjnych, można dojść do wniosku, że kluczowe jest w tym przypadku zidentyfikowanie bezpośredniego
związku między otrzymaną dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru. Inaczej mówiąc, aby dotacja
stanowiła element podstawy opodatkowania VAT, musi ona być wypłacana w celu sfinansowania konkretnej,
oznaczonej czynności opodatkowanej, dokonywanej przez beneficjenta tej dotacji.
Wobec tego nie jest wystarczające ogólne stwierdzenie, że otrzymane dofinansowanie powiązane jest ze sprzedażą
realizowaną przez dany podmiot. W praktyce bowiem niemal zawsze uzyskana przez podatnika pomoc finansowa
wpływa w jakiś sposób na ceny stosowane przez niego wobec jego klientów. Fakt, że dotacja pokrywająca część
ogólnych kosztów funkcjonowania podatnika, lub, podobnie jak w analizowanej sprawie, ogólnych kosztów
realizowanego projektu, przełoży się w przyszłości na zmniejszenie ostatecznej ceny towarów lub świadczonych
usług, nie może być argumentem przesądzającym o włączeniu takiej dotacji do podstawy opodatkowania – tak długo,
jak długo płatności te nie dotyczą konkretnych czynności opodatkowanych. Powyższe zagadnienie regularnie jest
przedmiotem rozważań polskich sądów administracyjnych, a opisane powyżej stanowisko przedstawione zostało

także przez TSUE w wyroku z 22.11.2001 r., C-184/00 ( Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii),
.
W kontekście powyższych rozważań niewątpliwie należy pozytywnie ocenić analizowany wyrok NSA. Przeciwstawia
się on bowiem pewnej zauważalnej tendencji organów podatkowych do stosowania rozszerzającej wykładni art. 29a
VATU i obejmowania zakresem opodatkowania większości dotacji otrzymywanych przez podatników w związku z ich
działalnością gospodarczą.
Orzeczenie jest prawomocne.

Opracowanie i komentarz: Katarzyna Dobosz, starszy konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
Wyrok NSA z 11.6.2021 r., I FSK 1482/18,

Orzeczenie NSA potwierdza, że dofinansowanie ze środków NCBiR nie stanowi podstawy opodatkowania VAT. Kluczowe jest zidentyfikowanie bezpośredniego związku między dotacją a konkretną czynnością opodatkowaną. Wyrok ten przeciwstawia się tendencji organów podatkowych do rozszerzania zakresu opodatkowania dotacji, co ma istotne znaczenie dla podatników prowadzących działalność gospodarczą.