Wiercenie w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej podlega VAT
Wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi terytorium kraju, ale czynności wykonywane w niej są traktowane jak na terytorium Polski, podlegając opodatkowaniu VAT. Artykuł omawia kwestie związane z opodatkowaniem dostaw towarów i usług na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, w tym usługi związane z nieruchomościami. Przedstawiono także interpretację organu podatkowego dotyczącą opodatkowania usług dozoru geologicznego w tej strefie.
Tematyka: wyłączna strefa ekonomiczna, opodatkowanie VAT, usługi związane z nieruchomościami, dozór geologiczny, interpretacja podatkowa
Wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi terytorium kraju, ale czynności wykonywane w niej są traktowane jak na terytorium Polski, podlegając opodatkowaniu VAT. Artykuł omawia kwestie związane z opodatkowaniem dostaw towarów i usług na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, w tym usługi związane z nieruchomościami. Przedstawiono także interpretację organu podatkowego dotyczącą opodatkowania usług dozoru geologicznego w tej strefie.
Wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi terytorium kraju. Jednak posiada swój specjalny status prawny. Formalnie, nie dotyczy on sfery podatkowej. Ale czynności wykonywane w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej traktowane są jako czynności wykonywane na terytorium Polski. W konsekwencji podlegają tu opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów na terytorium kraju albo usługa związana z nieruchomością położoną w Polsce. To ważna kwalifikacja zwłaszcza dla podmiotów z branży energetyki odnawialnej. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej: VATU), terytorium kraju to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. To w zasadzie pierwszy chronologicznie przepis ww. ustawy określający zasady opodatkowania podatkiem VAT. Wydaje się on zresztą wyjątkowo lakoniczny i niespecjalnie przez to analizowany w praktyce podatkowej. To jednak nieprawda. Zasada terytorialności obowiązuje w VAT przede wszystkim w przypadku dostawy towarów. Gdy nie są one przemieszczane ani transportowane, podatek należy płacić w miejscu, w którym towar się znajduje w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 VATU tę zasadę wyraża w sposób klarowny). Terytorialność ma mniejsze znaczenie przy świadczeniu usług. W obrocie profesjonalnym, zasadą jest opodatkowanie tej czynności w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez nabywcę. Ale są wyjątki. Najważniejszy dotyczy art. 28e VATU. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Często problematyczne jest ustalenie czy dana usługa stanowi usługę związaną z nieruchomością, czy nie (znany w praktyce przykład usług magazynowych). Zdarzają się jednak przypadki, w których charakter usługi związanej z nieruchomością nie jest kwestionowany, wątpliwości budzi jednak gdzie dana nieruchomość jest położona. Przykładem są usługi świadczone na szelfie kontynentalnym czy w wyłącznej strefie ekonomicznej. Czego dotyczyła sprawa Podatnik zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług dozoru geologicznego w trakcie wierceń i badań geologicznych podłoża. Prace związane są z budową farm wiatrowych na obszarach zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej. Zleceniodawcą jest podmiot, który takie wiercenia i badania geologiczne podłoża będzie prowadzić. Co ważne – to podmiot zagraniczny, który nie posiada na terenie RP stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zadaniem kontrahenta jest rozpoznanie warunków geologiczno-inżynierskich posadowienia elementów, budowli i urządzeń, morskiej farmy wiatrowej na wskazanym przez projekt robót geologicznych terenie. W ramach zawartej umowy, podatnik będzie wykonywał szereg czynności na rzecz swojego zagranicznego kontrahenta. A konkretnie: dozór i kontrolę nad realizacją robót geologicznych poprzez stałą obecność uprawnionego geologa podczas wytyczania punktów badawczych i wykonywania wierceń oraz kontrola ich wykonywania z wymogami zatwierdzonego przez administrację geologiczną projektu robót geologicznych. A ponadto, sporządzanie profili wierceń opis przewiercanych warstw, wsparcie w zakresie korekty lokalizacji wierceń w przypadku kolizji z przeszkodami zalegającymi na dnie morza i inne wsparcie specjalistyczne podczas wykonywania odwiertów. Nie będą to jednak same w sobie odwierty ani pobieranie jakichkolwiek próbek. Bez czynności dozoru geologicznego, kontrahent nie będzie w stanie wykonać przyjętych na siebie zobowiązań w zakresie rozpoznania warunków geologiczno-inżynierskich posadowienia elementów, budowli i urządzeń, morskiej farmy wiatrowej na wskazanym przez projekt robót geologicznych terenie. W zamian za wykonanie ww. usług podatnik otrzyma wynagrodzenie, które obejmie wszystkie czynności wynikające z ww. umowy. Podatnik nabrał wątpliwości, czy wynagrodzenie te powinno być powiększone o kwotę podatku VAT. Jego zdaniem – nie. Podatnik ma co prawda świadomość, że świadczone przez niego usługi są związane z nieruchomością. Jednak nieruchomość ta z uwagi na zlokalizowanie w wyłącznej strefie ekonomicznej nie stanowi terytorium kraju. Więc nie podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. Stanowisko organu Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę wydając interpretacje indywidualną z 29.9.2022 r., 0114-KDIP1- 2.4012.412.2022.1.RM, . Na start zgodził się z podatnikiem, że miejsce świadczenia wykonywanych przez niego usług należy powiązać z nieruchomością. Istotna jest więc kwestia jak należy traktować obszar wyłącznej strefy ekonomicznej. Wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza, odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze. Organ zauważył, że świadczone przez podatnika usługi dozoru geologicznego związane są z wierceniami i badaniami geologicznymi podłoża prowadzonymi w związku z inwestycją wykonywaną przez polski podmiot polegającą na budowie farm wiatrowych na obszarach zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski. Bez wykonywanego dozoru geologicznego, kontrahent nie mógłby rozpoznać warunków geologiczno-inżynierskich posadowienia elementów, budowli i urządzeń morskiej farmy wiatrowej na terenie wskazanym w projekcie robót geologicznych. Tym samym, wyłączna strefa ekonomiczna powinna być uważana za terytorium kraju. W konsekwencji, usługi dozoru geologicznego stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium kraju i w związku z tym będą one podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Komentarz Zgodnie z art. 1 ustawy z 12.10.1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 295, dalej: GrPańU), granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi. Zgodnie z art. 3 GrPańU, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 21.3.1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 457, dalej: ObszMorskieU), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są nie tylko morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne, strefa przyległa, ale też wyłączna strefa ekonomiczna. Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyłączna strefa ekonomiczna w skład tego terytorium nie wchodzi. Jest bowiem położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Inna sprawa, że Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej m.in. suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, władztwo w zakresie budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń, badań naukowych itp. Te suwerenne prawa wystarczą. Fiskus konsekwentnie uznaje strefę ekonomiczną za terytorium kraju (podobnie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 3.7.2019 r., 0115-KDIT1-2.4012.264.2019.1.RS, ). Jako ciekawostkę warto zauważyć, że zasady rozliczeń VAT znają czynności świadczone poza obszarem jakiejkolwiek jurysdykcji, w efekcie niepodlegające efektywnemu opodatkowaniu. Klasyczny przypadek to tzw. high seas sales, czyli sprzedaż na pełnym morzu. Strony transakcji towarowej mogą umówić się, że do sprzedaży towaru transportowanego drogą morską dojdzie na otwartym morzu eksterytorialnym. W takich miejscach nie obowiązuje jakakolwiek jurysdykcja VAT (szerzej w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 11.4.2018 r., 0112-KDIL1- 3.4012.96.2018.1.AP, ). Podatku nie trzeba więc płacić, choć sama transakcja z dużą dozą prawdopodobieństwa powinna być wykazana w ewidencji JPK (jako sprzedaż poza terytorium kraju). Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29.9.2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.412.2022.1.RM,
Dyrektor KIS uznał, że usługi dozoru geologicznego w wyłącznej strefie ekonomicznej podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Wyjaśniono, dlaczego wyłączna strefa ekonomiczna nie jest poza terytorium kraju i dlaczego należy ją traktować jak terytorium Polski w kontekście opodatkowania.