SLIM VAT 3: Elastyczność w stosowaniu sankcji VAT
SLIM VAT 3, wprowadzając nowe przepisy dotyczące sankcji VAT od 1.4.2023 r., zmienia podejście do karania podatników za naruszenia. Zgodnie z wytycznymi TSUE, sankcje będą teraz uzależnione od okoliczności i stopnia winy. Propozycje zmian zakładają miarkowanie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe w zależności od różnych kryteriów, takich jak rodzaj naruszenia, jego wagę czy zachowanie się podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości. Nowe regulacje mają na celu dostosowanie prawa polskiego do zasad prawa wspólnotowego, wprowadzając element elastyczności i proporcjonalności w stosowaniu sankcji VAT.
Tematyka: SLIM VAT 3, sankcje VAT, TSUE, miarkowanie sankcji, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, elastyczność w stosowaniu sankcji, proporcjonalność, organy podatkowe, podatnicy, zasady prawa wspólnotowego, korekta rozliczeń, naruszenia przepisów VAT
SLIM VAT 3, wprowadzając nowe przepisy dotyczące sankcji VAT od 1.4.2023 r., zmienia podejście do karania podatników za naruszenia. Zgodnie z wytycznymi TSUE, sankcje będą teraz uzależnione od okoliczności i stopnia winy. Propozycje zmian zakładają miarkowanie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe w zależności od różnych kryteriów, takich jak rodzaj naruszenia, jego wagę czy zachowanie się podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości. Nowe regulacje mają na celu dostosowanie prawa polskiego do zasad prawa wspólnotowego, wprowadzając element elastyczności i proporcjonalności w stosowaniu sankcji VAT.
SLIM VAT 3 ma wejść w życie 1.4.2023 r. Wraz z nim istotnie zmienią się przepisy o tzw. sankcjach VAT. To ważne zmiany, choć wynikają nie z dobrej woli fiskusa, lecz z wytycznych płynących z orzecznictwa TSUE, któremu nasze obecne zasady kategoryzujące stosowanie sankcji niespecjalnie przypadły do gustu. Od 1.4.2023 r. sankcja może być miarkowana, w zależności od okoliczności towarzyszących naruszeniu przepisów przez podatnika. Kryteria takiego miarkowania pozwalają definiować należytą staranność w VAT. Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU) w razie stwierdzenia, że ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynika zaległość podatkowa albo też podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości. Ustala także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% ww. kwot, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, względnie - gdy złożył zaległą deklarację i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 2 VATU). A jeśli podatnik skoryguje deklarację w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, dodatkowe zobowiązanie będzie jeszcze niższe i wyniesie 15% zaległości. Istnieje też surowa sankcja 100%. Dotyczy ona zaległości, które wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością lub z czynności pozornych lub nieważnych (art. 112c ust. 1 VATU). Obecnie stosowanie sankcji w ww. wysokościach ma charakter obligatoryjny, i to niezależnie od przyczyny stwierdzonej nieprawidłowości. Na wysokość sankcji wpływ ma tylko uznanie nieprawidłowości przez podatnika i korekta rozliczeń przy jednoczesnym wpłaceniu kwoty zobowiązania (lub zwrotu nienależnie pobranej kwoty zwrotu). Jednak w związku z wyrokiem TSUE z 15.4.2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o., C-935/19, , wystąpiła konieczność zmian dostosowującej sankcję VAT do zasad prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie są bowiem zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa, w tym zasady proporcjonalności (to, co niezbędne do osiągnięcia celu). Mówiąc w skrócie, organy powinny mieć możliwość miarkowania nakładanej sankcji VAT, uwzględniając w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Dziś organy nie mają takiej możliwości. To ma się już niebawem zmienić. Sankcja VAT po nowemu: uznanie organu Propozycję zmian w zakresie art. 112b VATU należy rozpatrywać na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, pojawi się możliwość ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w formule pozostawionego do uznania organu zakresu w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości. Nie będzie już sankcji „w wysokości 30%, 20% lub 15%”, ale „w wysokości do 30%, do 20% lub do 15%”. Po drugie, przewidziano katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma się kierować organ w celu ustalenia sankcji, jaka dotknie podatnika w indywidualnej sprawie. Wymierzając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, organ będzie więc brał pod uwagę: • Okoliczności powstania nieprawidłowości; • Rodzaj i stopień naruszenia obowiązku ciążącego na podatniku; • Wagę i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości; • Kwotę stwierdzonych nieprawidłowości; • Sposób zachowania się po stwierdzeniu nieprawidłowości. Gdyby jednak okazało się, że nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku, dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się w maksymalnej wysokości. Z drugiej strony stosowanie surowej 100% sankcji VAT odnosić się będzie tylko do podmiotów świadomie dopuszczających się oszustwa przy wykorzystaniu faktur uznawanych w szerokim ujęciu za „puste”. Komentarz Miarkowanie wysokości sankcji to nowość wymuszona orzeczeniem TSUE. Zmiana nie wynika więc z dobrej woli ustawodawcy, ciężko wpisać ją w „ideę SLIM”. Ale mniejsza z tym. Warto przyjrzeć się bliżej kryteriom tego miarkowania. Okoliczności powstania nieprawidłowości to takie, z których można wywnioskować, że podatnik działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Brak podejmowania racjonalnych działań w celu właściwego wypełnienia obowiązków podatkowych będzie wpływał na możliwość określenia wyższej sankcji. Ważny jest też ciężar naruszonego obowiązku i jego stopień. Omyłkowe nieujęcie wystawionej faktury powinno więc zapewne „zaboleć” mniej dotkliwie niż celowy brak jej wystawienia. „Waga nieprawidłowości” to ich istotność, ta zaś jest determinowana zarówno przez rodzaj naruszonego obowiązku, jak i przez stopień jego naruszenia. Na wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna mieć wpływ również częstotliwość, z jaką u podatnika stwierdza się nieprawidłowości. Gdy jest nadmierna, to taka okoliczność powinna przekładać się na wyższy wymiar sankcji. Recydywista zapłaci więcej, choć nie do końca wiadomo, jak rozumieć „nadmierność”, bo to kryterium jest nieostre. Nieco bardziej ostre kryterium stanowi kwota stwierdzonych nieprawidłowości. Dokonując rozliczenia wysokich kwot, podatnik powinien z dodatkową starannością zadbać o prawidłowość i rzetelność rozliczeń, choć znów nie wiadomo, jaki jest próg tej „wysokości”. Ostatnią dyrektywą pozostaje sposób zachowania się po stwierdzeniu nieprawidłowości. Kluczowe w tym elemencie będzie odwołanie się do obowiązku skorygowania rozliczeń, tego czy kwota nieprawidłowości została wpłacona. Ważna będzie także współpraca z organem w zakresie rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z naruszeniem, czyli z wyjaśnieniem sprawy. Pamiętajmy, że sankcja nadal nie znajdzie zastosowania w przypadku korekty i wpłaty zaległości przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a także w przypadku, gdy zaległość wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, wreszcie - w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Miarkowanie sankcji VAT, wprowadzone w ramach SLIM VAT 3, stanowi odpowiedź na wyroki TSUE i konieczność dostosowania prawa polskiego do standardów unijnych. Nowe przepisy pozwalają na uwzględnienie różnych czynników przy ustalaniu sankcji, takich jak okoliczności nieprawidłowości, stopień naruszenia obowiązku czy zachowanie podatnika. W rezultacie organy podatkowe będą miały większą swobodę w ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, co ma przyczynić się do bardziej sprawiedliwego i proporcjonalnego karania podatników za naruszenia przepisów VAT.