Nadpłacony VAT od sprzedaży konsumenckiej być może do odzyskania
TSUE uznał, że nie trzeba płacić podatku wykazanego w zawyżonej wysokości, jeśli nie wiąże się on z wyłudzeniem podatkowym ani nie kreuje ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych. Werdykt dotyczył nadpłaconego podatku w sprzedaży konsumenckiej oraz kwestii nieuzasadnionego wzbogacenia podatnika domagającego się zwrotu nadpłaty. Sprawa austriacka dotyczyła podatnika prowadzącego plac zabaw, który chciał skorygować deklaracje podatkowe, mając na uwadze właściwą stawkę VAT. Wyrok TSUE z 8.12.2022 r., P GmbH, C-378/21, wprowadza istotne rozstrzygnięcia w kontekście podatków VAT oraz możliwości odzyskania nadpłaconego podatku.
Tematyka: podatek VAT, nadpłacony podatek, sprzedaż konsumencka, TSUE, wyrok TSUE, zwrot podatku, nieuzasadnione wzbogacenie, interpretacja indywidualna, Dyrektor KIS
TSUE uznał, że nie trzeba płacić podatku wykazanego w zawyżonej wysokości, jeśli nie wiąże się on z wyłudzeniem podatkowym ani nie kreuje ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych. Werdykt dotyczył nadpłaconego podatku w sprzedaży konsumenckiej oraz kwestii nieuzasadnionego wzbogacenia podatnika domagającego się zwrotu nadpłaty. Sprawa austriacka dotyczyła podatnika prowadzącego plac zabaw, który chciał skorygować deklaracje podatkowe, mając na uwadze właściwą stawkę VAT. Wyrok TSUE z 8.12.2022 r., P GmbH, C-378/21, wprowadza istotne rozstrzygnięcia w kontekście podatków VAT oraz możliwości odzyskania nadpłaconego podatku.
TSUE uznał, że nie trzeba płacić podatku wykazanego w zawyżonej wysokości, jeśli nie wiąże się on z wyłudzeniem podatkowym ani nie kreuje ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych. Werdykt został wydany w sprawie nadpłaconego podatku w sprzedaży konsumenckiej. Istotną rolę w tego typu sprawach odgrywa także kwestia tzw. nieuzasadnionego wzbogacenia podatnika domagającego się zwrotu nadpłaty. TSUE nie rozwodził się zanadto o nieuzasadnionym wzbogaceniu. Pamiętajmy jednak, że uczyni to na kanwie pytania prejudycjalnego, zadanego przez nasz krajowy sąd. Można więc uznać, że to ważny punkt wyjścia dla podatników domagających się zwrotu podatku nadpłaconego, np. z powodu błędnego skalibrowania kasy fiskalnej. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży - wszystko poza kwotą podatku, chociaż i tę kwotę sprzedawca otrzymuje. VAT jest jak powszechnie wiadomo podatkiem cenotwórczym oraz pośrednim - kto inny go płaci do urzędu skarbowego, a kto inny ponosi jego ekonomiczny ciężar. Zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 VATU w przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania, ale także stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku, podatnik- sprzedawca może dokonać stosownej obniżki. Zasady rozliczania takiej obniżki są obecnie raczej skomplikowane, co zawdzięczamy „uproszczeniom” wynikającym z pakietu SLIM VAT, ale to temat na zupełnie inną historię, opowiadaną zresztą już wielokrotnie. Problem w tym, że czasami podatnicy zawyżający podatek VAT do zapłaty mają realne problemy z jego odzyskaniem. Dotyczy to zwłaszcza podatników dokonujących sprzedaży konsumenckiej, niewystawiających faktur VAT. W takich przypadkach nie da się zidentyfikować nabywcy, ewentualnie nadpłacającego podatek w cenie kupowanego towaru czy usługi. Zdarzają się jednak sytuacje, w których konsument niekoniecznie „nadpłaca” podatek, ponieważ cena brutto pozostaje niezmienna. Zmienia się tylko cena netto, co z perspektywy sprzedawcy jest równoznaczne z realnym zubożeniem. Opcje odzyskania podatku są jednak w praktyce niewielkie. Dlatego ze szczególną uwagą obserwujemy kształtującą się praktykę unijną. Ważną rolę może odegrać w tym zakresie niedawny wyrok TSUE wydany w sprawie austriackiej. Tym bardziej, że to nie ostatnia okazja, w której Trybunał będzie się mierzyć w najbliższym czasie z tematyką nieuzasadnionego wzbogacenia. Czego dotyczyła sprawa? Podatnik austriacki w ramach swojej działalności prowadzi kryty plac zabaw. Do usług wstępu na plac zabaw stosował podstawową stawkę VAT. Taką stawkę uwzględniał w wystawianych przez siebie paragonach, co bowiem zrozumiałe usługi w ww. zakresie świadczone są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (i to nawet całkiem „małych” osób fizycznych). Małe były też kwoty wskazane na paragonach, a więc zgodnie z lokalnymi przepisami można było je uznać za faktury uproszczone. Podatnik zreflektował się jednak po pewnym czasie, że dla świadczonych usług właściwa powinna być stawka obniżona. Skorygował więc swoje deklaracje podatkowe, chcąc odzyskać nadpłacony podatek. Organ podatkowy odmówił dokonania korekty. Podniósł m.in., że klienci podatnika ponieśli wyższy koszt VAT, w związku z czym żądana korekta prowadziłaby do bezpodstawnego wzbogacenia. Podatnik nie ma możliwości skorygowania faktur. Z takim podejściem podatnik z kolei się nie zgodził. Twierdził bowiem, że w omawianej sprawie nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych. Sprawa trafiła finalnie przed oblicze TSUE. TSUE rozstrzygnął sprawę wyrokiem z 8.12.2022 r., P GmbH, C-378/21, . Trybunał zauważył, że lokalny Sąd odsyłający wykluczył istnienie ryzyka utraty wpływów podatkowych ze względu na to, że (mali) klienci podatnika byli wyłącznie konsumentami końcowymi nieposiadającymi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. A więc podatnik, który świadczył usługę opodatkowaną stawką obniżoną, nie jest zobowiązany do zapłaty części błędnie zafakturowanego VAT, jeśli nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych w związku z tym, że usługobiorcy są wyłącznie konsumentami końcowymi niekorzystającymi z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Komentarz Nieuzasadnione wzbogacenie to w praktyce podatkowej VAT temat rzeka. Wszystko dlatego, że VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten, przynajmniej w teorii, jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową. W przypadku sprzedaży konsumenckiej zawyżenie stawki VAT najczęściej wiąże się z brakiem możliwości odzyskania nadpłaconych kwot. Przekonała się o tym pewna fryzjerka, dla której serwisant kasy fiskalnej zaprogramował nieprawidłową stawkę VAT. Fiskus uznał, że to nie fryzjerka jest podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku, lecz osoby trzecie (nabywcy usług fryzjerskich, od których podatek został pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz podatniczki (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30.9.2020 r., 0114-KDIP1-3.4012.461.2020.2.PRM, ). Podobny los spotkał w bardzo zbliżonej sytuacji podatnika prowadzącego solarium. Fiskus uznał, że zwrot zapłaconego podatku prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia względem Skarbu Państwa, a podatnik dokonujący sprzedaży konsumenckiej nie jest w stanie zidentyfikować osób fizycznych, które nabywają usługę z błędną stawką VAT, i nie są w stanie zwrócić im różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30.11.2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.773.2022.2.WN, ). Czasami fiskus potrafi podejść do sprawy inaczej. Przykładowo nie ma obowiązku zapłaty VAT podatnik korzystający ze zwolnienia z VAT (z uwagi na nieprzekroczenie 200.000 zł obrotu rocznie), który z tytułu świadczonych usług związanych z prowadzonym gospodarstwem agroturystycznym omyłkowo nabija na kasę 8% VAT (którego rzecz jasna nie płaci do urzędu). Co jednak wydaje się ważne, w takim wypadku podatnik również „wzbogaca się”, ale nie kosztem Skarbu Państwa, więc nieuzasadnione wzbogacenie fiskusa nie jest aż tak dotkliwe (szerzej: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1.4.2021 r., 0114-KDIP1-3.4012.129.2021.1.PRM, ). W niniejszej sprawie nie bez znaczenia jest również to, że fiskus nie musi podatnikowi nic oddawać (bo po prostu nie otrzymał jeszcze nadpłaconego podatku). Nie zmienia to faktu, że zasadniczo podatnicy dokonujący sprzedaży konsumenckiej niespecjalnie mają możliwość odzyskiwania nadpłaconego podatku, nawet jeśli sami na tym realnie tracą, bo np. nie zmienia się kwota brutto oferowana klientom. Tego dotyczy omawiany wyrok TSUE, ale niestety tylko częściowo. Rozstrzygnięcie Trybunału „zatrzymuje się” jedynie w punkcie dotyczącym konieczności zapłaty podatku wykazanego w dokumentach potwierdzających wykonane czynności. Chodzi o odpowiednik art. 108 VATU, zgodnie z którym jeśli podatnik wykazał daną kwotę podatku, to po prostu musi ją zapłacić. W sprzedaży paragonowej możliwości korekty są mocno ograniczone, więc sanacja jest trudna. TSUE uznał, że taka zapłata nie jest konieczna, jeśli nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych w związku z tym, że usługobiorcy są wyłącznie konsumentami końcowymi niekorzystającymi z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. To oczywiście ważne stwierdzenie. Może ono sprawić dodatkowo, że omawiane rozstrzygnięcie będzie wykorzystywane jako linia argumentacyjna w innych sprawach niż te dotyczące zawyżonego podatku od sprzedaży konsumenckiej, tym bardziej, że tak naprawdę TSUE nie pociągnął wątku nieuzasadnionego wzbogacenia. Oczywiście możemy domniemywać, że skoro podatnik „nie musi płacić” podatku wykazanego w zawyżonej kwocie, to może go też odzyskać. TSUE nie zajął jednak wprost tego rodzaju stanowiska, ale być może jeszcze to zrobi. I będzie to głos jeszcze bardziej doniosły z naszej lokalnej perspektywy, gdyż zapadnie w odpowiedzi na pytanie sformułowane przez NSA postanowieniem z 23.6.2022 r., I FSK 1225/18, . Sąd postanowił zapytać, czy organy podatkowe mają rację, odmawiając prawa do odzyskania nadpłaconego podatku w przypadku sprzedaży konsumenckiej, opierając się na koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia, a także braku konkretnej podstawy prawnej. Zdaniem fiskusa przepisy VATU przewidują możliwość korekty podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy transakcja potwierdzona została fakturą VAT. Na ww. rozstrzygnięcie niestety pewnie poczekamy jeszcze przez jakiś czas. Wyrok TSUE z 8.12.2022 r., P GmbH, C-378/21,
Podatnicy dokonujący sprzedaży konsumenckiej mają trudności z odzyskaniem nadpłaconego podatku VAT, zwłaszcza gdy nie wystawiają faktur VAT. Omawiane wyroki i interpretacje indywidualne Dyrektora KIS pokazują różne podejścia organów podatkowych w kwestii zwrotu nadpłaconego podatku. Wyrok TSUE z 8.12.2022 r., P GmbH, C-378/21, otwiera nowe możliwości dla podatników domagających się zwrotu podatku nadpłaconego.