VAT a obciążanie nabywców dodatkowymi opłatami

Tematyka: VAT, świadczenia usług, podatek od towarów i usług, rozliczenia, nabywca, podatnik, VATU, interpretacja indywidualna

Gdy podatnik pobiera od nabywców swoich towarów wynagrodzenie z tytułu przygotowania produkcji,
niezrealizowania wolumenu nabyć czy rezygnacji z części transakcji, powinien zapłacić z tego tytułu VAT.
Dochodzi wówczas bowiem do świadczenia usług. Nabywca rekompensuje sprzedawcy poniesione przez
niego koszty, które nie znalazły ujścia w dokonanej sprzedaży towarów. Wiele zależy co prawda od
konstrukcji umowy, ale pamiętajmy, że definicja świadczenia usług jest na gruncie VAT bardzo szeroka
i może obejmować również właśnie takie świadczenia.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU)
przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja świadczenia
usług jest bardzo szeroka. Aby uznać dane świadczenie za czynność opodatkowaną VAT, muszą istnieć dwa
podmioty – usługodawca i usługobiorca. Usługodawca musi coś „świadczyć”, a więc przysparzać drugiemu
podmiotowi korzyść. Z kolei usługobiorca w zamian za przysporzoną korzyść powinien zapłacić usługodawcy
wynagrodzenie. Ponadto między tymi zdarzeniami musi istnieć rozsądny związek przyczynowy. Dopiero wówczas
mamy do czynienia z usługą rozumianą jako czynność opodatkowana VAT.
Usługi przybierają różne postaci. Często chodzi o aktywność usługodawcy względem usługobiorcy, ale zdarzają się
usługi polegające na tolerowaniu pewnego stanu rzeczy (pewnej niedogodności), tytułem czego wypłacane jest
wynagrodzenie. Tu pojawiają się wątpliwości, gdyż rozliczenia takie są genetycznie bliskie różnego rodzaju formom
odszkodowawczym. Od usługi do kary umownej krótka droga, a skutki VAT - zupełnie różne.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi działalność produkcyjną. Wyprodukowane przez siebie towary sprzedaje swoim klientom.
Podatnik wystawia więc na swoich kontrahentów faktury sprzedaży towarów, ale nie tylko. Oprócz tego podatnikowi
zdarza się także obciążać swoich klientów jednym z trzech niżej opisanych rodzajów pewnych dodatkowych kosztów.
Po pierwsze, jeśli w umówionym okresie nabywca kupił wyroby w ilości mniejszej niż ta, do której się zobowiązał,
podatnik obciąża nabywcę wynagrodzeniem mającym zrekompensować mu poniesione koszty, których podatnik nie
może odzyskać w cenie wyrobów z uwagi na mniejszy niż spodziewany wolumen sprzedaży. Są to przykładowo
koszty prac rozwojowych i projektowych oraz koszty zakupu komponentów, które nie zostały faktycznie zużyte do
produkcji. Wypłata wynagrodzenia tego rodzaju wynika oczywiście z zawartej przez podatnika umowy.
Po drugie, jeśli nabywca rezygnuje z zakupu wyrobów przed ich dostawą, ale już po tym, jak podatnik poniósł koszty
prac rozwojowych i projektowych, podatnik chce otrzymać od nabywcy zwrot tych kosztów. Wypłata tytułem zwrotu
ww. kosztów wynika z odrębnej umowy zawartej wskutek negocjacji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, określającej
m.in. wysokość tej płatności, a nie z zawartej wcześniej umowy na sprzedaż wyrobów.
Po trzecie, podatnik rozlicza także koszty przygotowania lub modyfikacji produkcji. Celem rozpoczęcia produkcji
wyrobów podatnik wykonuje prace związane z budową bądź rozbudową linii produkcyjnej, w tym nabywa maszyny
i narzędzia, jak również takie prace, które są związane z samymi wyrobami (np. zmiana czy aktualizacja
oprogramowania). Podatnik podejmuje się także czynności o charakterze logistycznym, takich jak transport do
nabywcy czy też zmiana środka transportu.
W każdym z ww. przypadków dodatkowa płatność nie jest umownie alokowana do konkretnych transakcji
obejmujących sprzedaż wyrobów, i nie jest dokumentowana fakturą korygującą. Podatnik postanowił potwierdzić, czy
dodatkowa płatność z tytułu zmniejszenia wolumenu sprzedaży, rezygnacji z zakupu zamówionych wyrobów oraz
przygotowania lub modyfikacji produkcji stanowi wynagrodzenie za odrębne usługi świadczone przez podatnika na
rzecz nabywców.
Stanowisko Organu
Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretacje indywidualną z 19.1.2023 r., 0113-KDIPT1-2.4012.786.2022.1.SM,
. Uznał, że w każdym z analizowanych przypadków zostaną wypełnione wszystkie przesłanki pozwalające na
uznanie, iż mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów VATU.
Odnośnie dwóch pierwszych przypadków (tj. rozliczenia za zmniejszenie wolumenu sprzedaży lub rezygnacji
z transakcji) Organ uznał, że podatnik w istocie zobowiązuje się do tolerowania takich sytuacji, w których nabywca
kupił wyroby w ilości mniejszej niż ta, do której się zobowiązał, względnie, że nabywca poinformuje podatnika, że
taka sytuacja wystąpi w okresie trwającym bądź przyszłym, lub całkowicie zrezygnuje z zakupu zamówionych
wyrobów. Nabywca w zamian za możliwość odebrania wyrobów w ilości mniejszej niż zamówiona bądź całkowitej

rezygnacji z zakupu zamówionych wyrobów zobowiązuje się do zapłaty określonej wysokości wynagrodzenia
w postaci dodatkowej płatności mającej zrekompensować koszty poniesione na prace rozwojowe i projektowe oraz
koszty zakupu komponentów, które nie zostaną faktycznie zużyte do produkcji wyrobów. Związek pomiędzy
otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz nabywcy ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że płatność
następuje w zamian za to świadczenie. Wobec powyższego należy uznać, że otrzymane od nabywcy środki
w postaci dodatkowych płatności z tytułu zmniejszenia wolumenu sprzedaży lub rezygnacji z zakupu zamówionych
wyrobów, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.
Tym bardziej więc usługowy charakter mają rozliczenia związane z kosztami przygotowania do produkcji. Podatnik za
dodatkową płatnością zobowiązuje się wobec nabywcy do świadczenia czynności związanych z przygotowaniem lub
modyfikacją produkcji, zatem otrzymuje wynagrodzenie za wyświadczone usługi w ramach przygotowania lub
modyfikacji produkcji na rzecz nabywcy.

Komentarz
Co do przeniesienia na nabywcę towarów kosztów przygotowania produkcji, opisana kwalifikacja jest dość klarowna.
Praktyka taka nie jest zresztą niczym nadzwyczajnym, zwłaszcza wśród podatników, którzy przygotowują np.
maszyny produkcyjne pod konkretną zindywidualizowaną produkcję na rzecz konkretnego nabywcy. To forma
zabezpieczenia na wypadek, gdyby kontrahent odstąpił od umowy. Wówczas podatnik-producent zostałby
z maszyną, której nie jest w stanie wykorzystać do świadczeń na rzecz kogokolwiek innego. Musimy jednak
pamiętać, że usługowy charakter rozliczenia nie jest w tym wypadku jedynym dopuszczalnym. Organy podatkowe
aprobują również podejście, zgodnie z którym koszty uruchomienia lub przygotowania produkcji stanowią dodatkowe
elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania dostarczanych towarów (zgodnie z art. 29a ust. 6 VATU). Wówczas
to koszt takiej maszyny powinien być uwzględniany w cenie wyprodukowanych dzięki niej towarów. Wiele zależy od
postanowień umownych w tym zakresie (co poruszone zostało zresztą również z analizowanej interpretacji
indywidualnej).
Rozliczenie nakładów związanych z niezrealizowanymi dostawami nie jest już tak klarowne. Dla utrzymania
usługowego charakteru ważne jest, by z umowy wynikała jednak jakaś korzyść po stronie podmiotu, który nie
realizuje ustalonych wolumenów. Intuicyjnie wydaje się, że wystarczy, aby opłata była niższa niż cena towarów.
Wówczas korzyścią dla nabywcy będzie np. brak konieczności nabywania niepotrzebnych w domyśle towarów.
Korzyści mogą być też inne i dotyczyć np. zwolnienia z innych obowiązków wynikających z innych postanowień
kontraktowych. Usługowy charakter podobnych rozliczeń wynika także z ostatnich interpretacji indywidualnych
Dyrektora KIS, przykładowo z 30.3.2022 r., 0114-KDIP1-1.4012.44.2022.2.AK, oraz z 24.3.2022 r., 0111-KDIB3-
1.4012.1058.2021.3.KO,
. Co ważne, dotyczą one możliwości odliczenia podatku naliczonego. A nie da się
ukryć, że właśnie dla nabywców takich usług ww. kwalifikacja rodzi ewentualne większe ryzyko.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19.1.2023 r., 0113-KDIPT1-2.4012.786.2022.1.SM,

Co do przeniesienia na nabywcę towarów kosztów przygotowania produkcji, opisana kwalifikacja jest dość klarowna. Praktyka taka nie jest zresztą niczym nadzwyczajnym, zwłaszcza wśród podatników, którzy przygotowują np. maszyny produkcyjne pod konkretną zindywidualizowaną produkcję na rzecz konkretnego nabywcy. To forma zabezpieczenia na wypadek, gdyby kontrahent odstąpił od umowy.