Odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy

Tematyka: Odszkodowanie, wykonanie umowy, VAT, interpretacja indywidualna, NSA, kara umowna, wymiana świadczeń, opodatkowanie, rekompensata, szkoda

Odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy należy uznać za czynność niepodlegającą VAT.
Nieprawidłowe jest kwalifikowanie należności z tytułu odszkodowania jako wynagrodzenia za świadczenie
usług w sytuacji, w której nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
Stan prawny i rozstrzygnięcie sprawy
Postępowanie przed NSA zostało zainicjowane skargą kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku
WSA we Wrocławiu, który uwzględnił skargę podatnika oraz uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS
z 21.12.2017 r.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem VAT kary umownej
należnej sprzedawcy towarów (wnioskodawcy) od niedoszłego nabywcy. Zgodnie z postanowieniami umowy
sprzedaży, jeżeli nie doszło do sprzedaży z winy nabywcy, tj. w przypadku braku odbioru zamówionych towarów
w uzgodnionym terminie, i nieosiągnięcia porozumienia między stronami co do tej kwestii, niedoszły nabywca
zobowiązany jest:
1. Zapłacić sprzedawcy różnicę pomiędzy uzgodnioną ceną a ceną, po jakiej sprzedawca sprzedał towar osobie
trzeciej;
2. Pokryć koszty związane z nieodebraniem towarów, w tym kosztów ich składowania oraz finansowania.
WSA we Wrocławiu podzielił stanowisko wnioskodawcy, że w opisanym przypadku otrzymane od niedoszłego
nabywcy należności stanowią odszkodowanie z tytułu niewywiązania się z umowy, które nie podlega jednak
opodatkowaniu VAT, a nie – jak ustalił Dyrektor KIS – wynagrodzenie za świadczenie usług przez wnioskodawcę na
rzecz niedoszłego nabywcy, którą należy opodatkować podatkiem VAT.
Dyrektor KIS zaskarżył orzeczenie WSA we Wrocławiu, zarzucając Sądowi między innymi naruszenie przepisów
prawa materialnego polegające na przyjęciu, że należności od niedoszłego nabywcy należy traktować jako
odszkodowanie za szkodę, podczas gdy kwoty te stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę, a zatem czynność
opodatkowaną VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r.
poz. 931; dalej: VATU). NSA podzielił stanowisko wnioskodawcy oraz WSA we Wrocławiu i oddalił skargę kasacyjną
Dyrektora KIS.

Komentarz
Komentowany wyrok utrzymuje dotychczasową korzystną dla podatników linię orzeczniczą, zgodnie z którą
odszkodowania za nienależyte wykonywanie umów należy traktować – co do zasady – jako czynności
niepodlegające podatkowi VAT.
Spór pomiędzy podatnikiem a Dyrektorem KIS sprowadzał się do oceny, czy karę umowną należną sprzedawcy od
niedoszłego nabywcy należy uznać za odszkodowanie niepodlegające podatkowi VAT (stanowisko prezentowane
przez podatnika), czy wynagrodzenie za świadczenie usług (stanowisko prezentowane przez Dyrektora KIS). Przy
tak zdefiniowanej istocie sporu NSA, dokonując oceny prawnej zagadnienia, zwrócił uwagę na elementy
charakterystyczne i naturę świadczenia odszkodowawczego, a następnie odniósł je do okoliczności sprawy i doszedł
do wniosku, że rację należy przyznać podatnikowi.
W pierwszej kolejności NSA słusznie podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu co do elementów charakterystycznych
świadczenia usług i wskazał, że przy ocenie, czy mamy do czynienia z usługą, należy ocenić istnienie
bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymaną zapłatą, istnienie wymiany świadczeń wzajemnych,
oraz treść istotnych warunków zawartej umowy. NSA odniósł się również do istoty odszkodowania, wskazując, że nie
jest nią płatność za świadczenie, lecz otrzymanie rekompensaty za efektywnie poniesioną szkodę.
W komentowanym wyroku NSA doszedł do słusznego wniosku, że odszkodowania za nienależyte wykonanie umowy
nie można zakwalifikować jako wynagrodzenia za świadczenie usług. Przewidziana w umowie klauzula
zabezpieczająca nie stanowiła elementu konstytutywnego umowy, lecz postanowienie fakultatywne (o charakterze
kompensacyjnym) na wypadek nienależytego wykonania umowy. Należy zwrócić uwagę na to, że strony umowy
zobowiązały się przede wszystkim do realizacji istotnych postanowień umowy, tj. sprzedaży towaru oraz zapłaty za
jego otrzymanie w wyniku wykonania czynności opodatkowanej VAT w ramach działalności gospodarczej
sprzedawcy. To te dwa elementy umowy stanowiły sens gospodarczy nawiązanej współpracy handlowej. Co istotne
dodatkowe postanowienia umowne, takie jak przykładowa kara umowna, nie kreują odrębnej czynności
opodatkowanej VAT. W tym miejscu należy przypomnieć, że fundamentalnym założeniem systemu
opodatkowania VAT jest to, że elementem decydującym o kwalifikacji danej czynności na potrzeby VAT jest

jej ekonomiczny skutek.
Co więcej, sposób ustalania wysokości kary umownej w okolicznościach sprawy wskazywał na jej ściśle
kompensacyjny charakter, zważając na to, że składa się ona z obowiązku zapłaty różnicy między umówioną
ceną a ceną, za którą sprzedawca zbył towar w warunkach rynkowych, oraz kosztów wygenerowanych
w związku z nieodebraniem towarów.
W komentowanym wyroku trafnie uznano za nieprawidłową argumentację Dyrektora KIS, odnoszącą się do
przedmiotu i istoty rzekomych wzajemnych świadczeń usług. W wydanej interpretacji indywidualnej i w skardze
kasacyjnej Dyrektor KIS wskazał bowiem, że wnioskodawca otrzymuje należność pieniężną za przewidziane klauzulą
zabezpieczającą „działanie, jakim jest możliwość sprzedaży nieodebranego towaru po cenach bieżących na rzecz
innego odbiorcy”, natomiast dla niedoszłego nabywcy „wymierną korzyścią jest możliwość nieodebrania
zakontraktowanych towarów”. W wyroku słusznie odrzucono taką argumentację poprzez odwołanie do istotnych
postanowień umowy oraz sensu gospodarczego nawiązanej współpracy handlowej. W okolicznościach sprawy
otrzymanie odszkodowania przez sprzedawcę nie wiązało się z wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia
wzajemnego po jego stronie, zaś wskazane przez Dyrektora KIS rzekome świadczenia w postaci „możliwości
sprzedaży nieodebranego towaru po cenach bieżących oraz możliwości nieodebrania towarów” należy uznać za
oczywiście nieuzasadnione.
NSA zwrócił uwagę na kilka istotnych okoliczności, które przeważyły o prawidłowości stanowiska podatnika. Należy
jednak zauważyć, że nie wszystkie z nich rozpatrywane osobno świadczą automatycznie o niepodleganiu
opodatkowaniu VAT wypłaty odszkodowania. Przy rozważaniu kwestii ewentualnego opodatkowania odszkodowania
należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności danej sprawy, w tym postanowienia umowne. Przy rozstrzyganiu
podobnych zagadnień kwestią podstawową powinno być w pierwszej kolejności ustalenie tego, czy odszkodowanie
ma charakter kompensacyjny, oraz czy wystąpiła wymiana świadczeń wzajemnych, która stanowi warunek uznania,
że mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Stanowisko NSA prowadzi bowiem do wniosku, że nie wszystkie
przepływy pieniężne pomiędzy stronami transakcji automatycznie świadczą o wykreowaniu czynności
opodatkowanej, zwłaszcza że w stanie faktycznym sprawy rozstrzyganej przez NSA trudno mówić o wymianie
świadczeń wzajemnych.
Potwierdzeniem tezy, że to okoliczności konkretnej sprawy ostatecznie decydują o kwalifikacji danej transakcji jako
odszkodowania lub świadczenia usług, jest przykładowo wyrok NSA z 21.6.2018 r., I FSK 954/16,
, w którym
uznano, że opłaty za pozostawienie pojazdu na terenie parkingu po upływie doby parkingowej wadliwie w regulaminie
nazwano karami, gdyż w rzeczywistości nie mają one charakteru karnego, lecz łączą się z wypłatą wynagrodzenia za
efektywnie wykonane świadczenie, które winno być opodatkowane VAT na zasadach ogólnych. Kolejnym
przykładem, który w orzecznictwie jednolicie podlega kwalifikacji jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu
podatkiem VAT, jest tzw. odstępne za przedwczesne odstąpienie od umowy lub jej rozwiązanie. Sądy
administracyjne wskazują, że takie wypłaty – pomimo zastosowanej nazwy – w rzeczywistości nie stanowią
odszkodowań za poniesioną szkodę (por. wyroki NSA z 7.3.2018 r., I FSK 794/16,
; z 11.5.2017 r., I FSK
819/15,
; z 7.2.2014 r., I FSK 1664/12,
).
Podsumowując, od okoliczności konkretnego przypadku zależy ocena, czy odszkodowanie jako forma rekompensaty
stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług lub nie. Przy dokonywaniu takich ocen najistotniejszą kwestią powinno
być w pierwszej kolejności odniesienie się do cech charakterystycznych wypłaconego odszkodowania.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w przypadku świadczenia usług są nimi w szczególności
bezpośredniość związku pomiędzy świadczeniem a zapłatą, wymiana świadczeń wzajemnych oraz treść istotnych
postanowień umowy, natomiast w przypadku odszkodowań – kompensata za poniesioną szkodę.

Opracowanie i komentar z: Julia Osińska, radca prawny, senior associate w dziale prawno podatkowym PwC.
Wyrok NSA z 11.5.2022 r., I FSK 1627/18,

Komentowany wyrok NSA utrzymuje linię orzeczniczą, zgodnie z którą odszkodowania za nienależyte wykonywanie umów nie podlegają VAT. Decyzja NSA była oparta na analizie istoty odszkodowania jako formy rekompensaty za szkodę, nie zaś wynagrodzenia za świadczenie usług. Orzeczenie to podkreśla, że ocena kwalifikacji danej transakcji zależy od konkretnych okoliczności sprawy.