Możliwość wstecznego zmniejszenia stawek amortyzacyjnych

Podatnicy mają możliwość wstecznego zmniejszenia stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych, nawet do bliskiego zera, za lata ubiegłe, z uwzględnieniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Decyzję o obniżeniu stawek można podjąć w trakcie roku podatkowego. Komentowany wyrok wyraźnie określa możliwość dokonywania zmian stawek amortyzacji zarówno 'na bieżąco', jak i 'wstecz'.

Tematyka: stawki amortyzacyjne, obniżenie stawek, środki trwałe, wsteczne zmiany, interpretacja podatkowa, WSA w Łodzi, PDOPrU

Podatnicy mają prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej (wynikającej z wykazu rocznych stawek
amortyzacyjnych) także wstecz, tj. za lata ubiegłe, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań
podatkowych, do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru), dla wybranych lub wszystkich środków trwałych,
dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej. Podatnicy mogą także zmieniać stosowane stawki
amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która
może zostać podjęta w trakcie trwania roku podatkowego.
Komentowany wyrok zapadł na kanwie stanu faktycznego, w którym spółka akcyjna (dalej: Spółka) złożyła do
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów
prawa podatkowego, zwracając się m.in. z pytaniami:
1. Czy będzie uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (w odniesieniu do
których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT) stawki amortyzacji podatkowej
obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które
podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej?
2. Czy będzie uprawniona do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości
(nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji
podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję
o obniżeniu tej stawki amortyzacji?
Zdaniem Spółki, niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej, stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych,
jest ona uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych, w przypadku których nie
upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, jak również w odniesieniu do bieżącego roku
podatkowego (w którym Spółka podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacji podatkowej), stawki amortyzacji
podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które
podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej.
Wydając interpretację indywidualną, DKIS uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując
jednocześnie, że art. 16i ust. 5 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r.
poz. 2587; dalej: PDOPrU) nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy.
Podatnik może dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały
wprowadzone do ewidencji, albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej stawki, począwszy od
pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Zdaniem DKIS wspomniany przepis umożliwił
podatnikom obniżanie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu,
z wyjątkiem określenia terminów, w których może dojść do tych zmian (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia
do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego), oraz w przypadku stosowania dla
tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową. Zdaniem Organu ww. przepis jasno określa, kiedy
może nastąpić obniżenie stawki z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Przepis ten nie oznacza, że zmiany
stawki amortyzacji można dokonać „wstecz”. Wyrażenie „następny” zdaniem DKIS oznacza każdy następny po
obecnym rok podatkowy. A zatem zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego
roku następującego po bieżącym.
Spółka zaskarżyła powyższą interpretację DKIS do WSA w Łodzi, który wydając 27.4.2022 r. wyrok w przedmiotowej
sprawie, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną DKIS.
Zdaniem WSA w Łodzi wykładnia art. 16i ust. 5 PDOPrU, zaprezentowana przez DKIS, jest sprzeczna z wykładnią
gramatyczną tego przepisu. Według Sądu z językowego znaczenia ww. regulacji wynika, że podatnicy mogą
obniżyć stosowane stawki, zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) rozumianego jako punkt
w czasie, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca
któregokolwiek z następnych lat podatkowych. WSA w Łodzi podkreśla, że powyższa regulacja nie odnosi się
natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do „technicznej” zmiany stawek
amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek w księgach podatkowych
podatnika) ani do tego, czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe).
Z tych powodów zdaniem WSA w Łodzi analizowanej zmiany można dokonać zarówno „na bieżąco” – korygując
stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i „wstecz” – za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu
przedawnienia. Zdaniem Sądu zmiana stosowanych stawek amortyzacyjnych może być także dokonana ze skutkiem
od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta w trakcie
trwania roku podatkowego. WSA w Łodzi podkreślił również, że za słusznością stanowiska Spółki przemawia również

to, że wsteczna zmiana stawek amortyzacji podatkowej w istocie stanowi jedynie techniczne rozliczenie kosztu
w czasie, które nie rzutuje wstecznie na treść obowiązków podatkowych. Nie spowoduje jednocześnie, że podatnicy
uzyskają w rozliczeniu globalnym korzyści podatkowe, ponieważ górną granicą sumy odpisów amortyzacyjnych
pozostaje wartość początkowa środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Komentarz
Stosownie do art. 16i ust. 5 PDOPrU podatnicy mogą obniżać stawki dla poszczególnych środków trwałych, podane
w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. Zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki
te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Nawet ogólna analiza powyższego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego redakcja jest dość nieprecyzyjna. W mojej
ocenie wykładnia gramatyczna powyższego przepisu (będąca punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa),
dokonana przez WSA w Łodzi, zasługuje na aprobatę. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że analizowany
przepis referuje wyłącznie do momentu (rozumianego jako punkt w czasie), w którym może nastąpić obniżenie stawki
z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) pierwszy
miesiąc każdego następnego roku podatkowego, przy czym komentowany przepis nie odnosi się do „okresów”,
których taka zmiana mogłaby dotyczyć. W związku z powyższym podatnicy powinni być uprawnieni do dokonywania
także „wstecznej korekty” wysokości stawek z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, tj. zastosowania
w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (w stosunku do których nie upłynął jeszcze okres przedawnienia)
stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich
środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej.
Co także istotne, WSA w Łodzi podnosi, że niejasne przepisy prawa nie powinny rodzić dla stron negatywnych
skutków, takich jak nałożenie obowiązku albo ograniczenie praw. W ocenie sądu art. 16i ust. 5 PDOPrU nie
wprowadza w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata
wcześniejsze. Sąd słusznie zauważa, że gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to
powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Takiego zakazu ani podatnik, ani organ podatkowy
nie mogą domniemywać. W tym kontekście stanowisko przedstawione przez WSA w Łodzi należy ocenić
zdecydowanie pozytywnie.
Należy zauważyć, że komentowany wyrok nie jest jedynym prezentującym korzystną wykładnię dla podatników art.
16i ust. 5 PDOPrU. Również inne składy orzekające sądów administracyjnych wypowiedziały się w podobnym duchu,
przykładowo: WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 25.3.2021 r., I SA/Go 32/21,
; NSA w wyroku
z 3.2.2022 r., II FSK 1413/19,
, utrzymującym w mocy wyrok WSA w Warszawie z 11.12.2018 r., III SA/Wa
566/18,
; WSA w Gdańsku w wyroku z 16.3.2022 r., I SA/Gd 1187/21,
; WSA w Lublinie w wyroku
z 6.5.2022 r., I SA/Lu 91/22,
).
Dalsza praktyka orzecznicza sądów administracyjnych pokaże, czy komentowany wyrok WSA w Łodzi oraz inne
podobne wyroki sądów administracyjnych staną się podstawą trwałej linii orzeczniczej, która mogłaby przyczynić się
do zmiany niekorzystnej dla podatników wykładni art. 16i ust. 5 PDOPrU, prezentowanej przez organy podatkowe
(których zdaniem przepis ten nie oznacza, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać „wstecz”).

Opracowanie i komentarz: Marcin Parulski, ekspert w dziale prawno-podatkowym PwC.
Wyrok WSA w Łodzi z 27.4.2022 r., I SA/Łd 92/22,

Wyrok WSA w Łodzi uchylający interpretację DKIS potwierdza możliwość wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych. Analiza przepisów wskazuje na konieczność precyzowania zasad zmian stawek, co może przyczynić się do korzystniejszej linii orzeczniczej dla podatników.