Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce

Spółka z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce zawarła umowę składu z podmiotem niemieckim, co skłoniło ją do zapytania, czy powstało dla niego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Dyrektor KIS uznał, że tak, podczas gdy WSA w Szczecinie uważał inaczej. NSA ostatecznie uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Tematyka: stałe miejsce prowadzenia działalności, umowa składu, interpretacja indywidualna, podatnik, VAT, zaplecze personalne, zaplecze techniczne, konsumpcja usług, NSA, WSA, Dyrektor KIS

To samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia
i odbioru tych samych usług. Oznacza to, że zaplecze personalne i techniczne wykorzystywane przez
polskiego usługodawcę do świadczenia usług nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia
działalności na terenie kraju zagranicznego usługobiorcy dla oceny opodatkowania tych usług.
Stan prawny
Spółka z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT
i prowadzi działalność w zakresie magazynowania i przechowywania towarów. We wniosku wspólnym o wydanie
interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że zawarła z podmiotem niemieckim, zarejestrowanym dla potrzeb
podatku VAT w Polsce (dalej: Zainteresowany), umowę składu regulującą transakcję magazynowania towarów.
Przedmiotem umowy było stałe przyjmowanie i składowanie towarów, przygotowanie towarów do wysyłki, wysyłka
oraz przyjęcie zwrotów towarów w magazynie wynajmowanym przez Spółkę. W ramach przedmiotowej umowy
Zainteresowany zastrzegł prawo do przeprowadzania kontroli ilości i stanu magazynowanych towarów, warunków
przechowywania, itp. Ponadto Zainteresowany ma zapewniony dostęp do składowanych towarów w wybranym przez
siebie czasie.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, poza umową składu Zainteresowany uczestniczył
w jednorazowych transakcjach ze Spółką, m.in. wynajął Spółce sprzęt IT oraz przeniósł na jej rzecz własność
regałów magazynowych, które były wykorzystywane przez Spółkę przy świadczeniu usług na rzecz
Zainteresowanego. Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że w celu świadczenia usługi składu korzystała z systemu
teleinformatycznego będącego własnością Zainteresowanego. We wniosku wspólnym o wydanie interpretacji
indywidualnej zaznaczono również, że Zainteresowany dostarczał do Spółki opakowania wykorzystywane w procesie
pakowania towarów wysyłanych do klientów.
W ramach stanu faktycznego wskazano, że Zainteresowany nie zatrudnia w Polsce pracowników, natomiast decyzje
związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą są podejmowane w siedzibie, tj. w Niemczech.
Centrala w Niemczech ma wyłączne prawo do opracowywania i zawierania umów, opracowywania warunków
dostawy i wystawiania faktur na rzecz klientów.
Spółka zwróciła się z pytaniem, czy zawarcie umowy składu spowodowało dla Zainteresowanego powstanie stałego
miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w związku z czym usługi świadczone na jego rzecz przez
Spółkę będą opodatkowane na terytorium kraju.
W ocenie Spółki Zainteresowany nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
z uwagi na brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, a także brak
niezależności decyzyjnej.
Rozstrzygnięcie Organów
Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, tym samym uznając, że Zainteresowany posiada faktyczne
władztwo nad zapleczem personalnym i technicznym. W ocenie Organu podatkowego bez znaczenia pozostaje
okoliczność, że wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności Zainteresowanego w Polsce są podejmowane
w jego siedzibie w Niemczech. Stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem
utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności, jak
również z decyzjami zarządczymi. Dyrektor KIS stwierdził, że zostały spełnione kryteria posiadania minimalnego
rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność
zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Powyższe
oznacza, że to w Polsce należy rozpoznać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a miejscem
świadczenia usług składu na rzecz Zainteresowanego przez Spółkę jest terytorium kraju.
Spółka zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną. WSA w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. W ocenie
WSA istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności (Zainteresowanego) w Polsce potwierdza fakt, że Spółka
w celu realizacji usługi składu działa pod jego ścisłym nadzorem oraz ma on zapewniony nieograniczony dostęp do
magazynowanych towarów. Dodatkowo WSA podkreślił, że Spółka, świadcząc usługi za pośrednictwem
zatrudnionych przez siebie pracowników, sprawia, że działalność Zainteresowanego wraz z dostępnym magazynem
oraz wyłącznością świadczonych usług jest odpowiednio zorganizowana, tak aby Zainteresowany mógł w sposób
ciągły realizować działalność w zakresie sprzedaży towarów.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem WSA i wniosła skargę kasacyjną do NSA, w której wniosła o uchylenie
wyroku WSA w całości. NSA uznał skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz przekazał
interpretację indywidualną do ponownego rozstrzygnięcia.

Komentarz
Ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931) nie definiuje pojęcia stałego
miejsca prowadzenia działalności. Definicję znajdziemy w regulacji art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr
282/2011 z 15.3.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 77, s. 1), zgodnie z którym „stałe miejsce
prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności
gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie
zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych
potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.
W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił istotę drugiej części definicji stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej, tj. możliwość odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb. NSA podkreślił
również, że w wydanej interpretacji indywidualnej Organ podatkowy całkowicie pominął zagadnienie miejsca
konsumpcji nabywanych usług.
Uzasadniając swoje stanowisko, NSA powołał się m.in. na ważny wyrok TSUE z 7.4.2022 r., Berlin Chemie A.
Menarini SRL, C-333/20,
, zgodnie z którym nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności
gospodarczej zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011/UE, jeżeli to samo
zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które
zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki
zagranicznej. W przywołanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że to samo zaplecze personalne i techniczne nie może
być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.
Z punktu widzenia podatników przedstawiony powyżej wyrok NSA (jak też orzeczenie w sprawie Berlin Chemie) ma
kluczowe znaczenie, NSA bowiem po raz kolejny, i co warte podkreślenia - konsekwentnie wypowiedział się
w zakresie przesłanek związanych z powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Biorąc pod uwagę praktykę przypadków sporów oraz stan faktyczny w omawianej sprawie, warto zaznaczyć, że
wnioski płynące z wyroku będą najczęściej stosowane dla przypadków świadczenia usług pomiędzy podmiotami
powiązanymi. Nie zamykają one jednak dyskusji i wszelkich wątpliwości w temacie stałego miejsca prowadzenia
działalności w VAT.
Pozytywnie należy również ocenić zaprezentowane w uzasadnieniu zastrzeżenia w zakresie stanowiska Organu
podatkowego, który w wydanej interpretacji indywidualnej utożsamiał stałe miejsce prowadzenia działalności
gospodarczej wyłącznie z warunkiem stałości oraz odpowiedniej struktury dotyczącej zaplecza personalnego
i technicznego, a tym samym pomijając warunek konsumpcji nabytych usług.

Opracowanie i komentarz: Aleksandra Pejta, doradca podatkowy, starsza konsultantka w dziale prawnopodatkowym
PwC.
Wyrok NSA z 19.5.2022 r., I FSK 968/20,

Wyrok NSA podkreślił istotę miejsca konsumpcji nabywanych usług w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzja ta ma kluczowe znaczenie dla podatników oraz podmiotów powiązanych, choć nie zamyka dyskusji na ten temat.