Prawo do odliczenia VAT przy połączeniu przez przejęcie

Tematyka: połączenie przez przejęcie, odliczenie VAT, spółka przejmująca, spółka przejmowana, korekta deklaracji, ulga na złe długi, sukcesja podatkowa, wydatki przy połączeniu, interpretacja indywidualna, Dyrektor KIS

W przypadku połączenia przez przejęcie spółka przejmująca wstępuje w ogół praw i obowiązków spółki
przejmowanej. Jednym z tych praw jest także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
wystawianych na spółkę przejmowaną. Po przejęciu można dokonać takiego odliczenia nawet w formie
korekty deklaracji za przeszłe okresy rozliczeniowe. Dla odliczenia przez spółkę przejmującą nie ma też
znaczenia fakt, że faktura została opłacona przez spółkę przejmowaną. Nie rodzi to ryzyka korekty w związku
z ulgą na złe długi.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej:
VATU) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do
obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika
towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - nie wcześniej niż za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Obniżenia na bieżąco można dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów
rozliczeniowych, a w drodze korekty także wstecznie, jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku,
w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zanim podatnik zrealizuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może zadziać się sporo zdarzeń, np. podatnik
przestanie istnieć, przynajmniej w dotychczasowej formule. Może się zdarzyć, że podatnik zostanie np. przejęty przez
innego podatnika (oczywiście nie samoistnie i bezwolnie, lecz w ramach zaplanowanego działania). Połączenie przez
przejęcie, zgodnie z art. 93 § 2 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej:
OrdPU), skutkuje sukcesją podatkową. Spółka przejmująca wstępuje w sytuację podatkową spółki przejmowanej.
Rodzi to jednak pewne wątpliwości natury praktycznej co do sposobu realizacji niektórych uprawnień. O ile bowiem
transakcje tego typu są często dogłębnie analizowane podatkowo (w tym często w ramach pełnego due dilligence),
podatnicy niekiedy zapominają o „drobiazgach”, jak rozliczanie przez sukcesora faktur wystawionych jeszcze na
poprzednika.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik „A” i podatnik „B” (spółki kapitałowe) planują dokonanie połączenia przez przejęcie, a ściślej: podatnik „B”
przejmie podatnika „A”. Połączenie zostanie rozliczone z wykorzystaniem metody nabycia, co powoduje konieczność
zamknięcia ksiąg rachunkowych „A”. Połączenie spółek pozwoli na ograniczenie kosztów administracyjnych obu
spółek, zarządzania oraz obsługi finansowo-księgowej. Zagwarantuje to możliwość sprawnego zarządzania
i zabezpieczy przed ewentualnym wrogim przejęciem. W efekcie powstanie podmiot o bardzo szerokim spectrum
działalności. Łączenie spółek w jedną ma na celu centralizację działalności w jednym podmiocie, co przyczyni się
również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego spółki powstałej w wyniku połączenia dwóch ww.
podmiotów. Powiedzmy jednak, że w tym wypadku nie interesuje nas uzasadnienie ekonomiczne tej transakcji (choć
oczywiście takowe istnieje i podatnik twierdzi, że o nie odpowiednio zadba).
W związku z procesem połączenia obie spółki ponoszą wydatki dotyczące ogólnego funkcjonowania osoby prawnej.
Spółka przejmowana, „A”, ponosi wydatki związane z przygotowaniem do połączenia, niezależnie od wydatków
ponoszonych w związku z połączeniem przez „B”. Chodzi m.in. o koszty doradztwa podatkowego i prawnego,
związane z opracowaniem scenariusza integracji spółek, oraz inne koszty związane z procesem przygotowania
połączenia, koszty analiz finansowych, koszty badania planu połączenia przez biegłego, itp. Pomimo że spółka
przejmowana zawiera umowy z wykonawcami ww. usług, może powstać kilka scenariuszy sytuacji w związku
z zawieranymi umowami. I tak może się zdarzyć, że faktury wystawiane są na spółkę przejmowaną, które opłaci
spółka przejmowana, zanim jeszcze połączenie dojdzie do skutku. Może być też tak, że faktury wystawiane są na
spółkę przejmowaną, które opłaci już spółka przejmująca, przy czym faktury te będą ujmowane w księgach
rachunkowych spółki przejmowanej. Jeszcze inny scenariusz zakłada, że jakkolwiek faktury wystawiane są na spółkę
przejmującą, opłaci je i rozliczy spółka przejmująca - już po przeprowadzonym połączeniu.
Spółka przejmowana i spółka przejmująca nabrały wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego
z ww. faktur otrzymanych przez spółkę przejmowaną (a opłacanych przez tę spółkę albo już przez spółkę
przejmującą).
Stanowisko Organu
Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretację indywidualną z 2.2.2023 r., 0111-KDIB3-2.4012.774.2022.4.MD,
. Organ wyszedł z założenia, że połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według
siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa

i obowiązki spółki przejmowanej. Z chwilą wykreślenia spółki przejmowanej ustaje nie tylko jej byt cywilnoprawny,
lecz także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestaje istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji
spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków.
Prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę
przejmującą.
Organ uznał, że spółce przejmowanej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki, opłaconych zarówno przez spółkę przejmowaną,
jak i spółkę przejmującą. Ale gdy spółka przejmowana mimo przysługującego jej prawa do dnia połączenia z niego
nie skorzystała, to gdy odliczenie podatku wymaga złożenia korekty deklaracji, to spółka przejmująca jako sukcesor
całości praw i obowiązków będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji dotyczącej rozliczeń podatkowych
spółki przejmowanej.
Organ wypowiedział się także odnośnie ryzyka stosowania ulgi na złe długi. Wnioskodawcy zdawali się martwić, że
spółka przejmująca może mieć obowiązek korekty podatku naliczonego z nieopłaconej przez siebie faktury, z której
odlicza VAT, jeśli fakturę opłaciła jeszcze spółka przejmowana. Nic bardziej mylnego. W przedmiotowej sprawie
przepisy właściwe dla ulgi na złe długi nie mają zastosowania. Nakładają one obowiązek skorygowania podatku
naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Tu sytuacja taka nie
wystąpi, ponieważ płatności za przedmiotowe faktury zostały uregulowane - nieważne, że przez spółkę przejmującą.

Komentarz
Sukcesja to jedno, a dla posiadania przez spółkę przejmującą prawa do odliczenia podatku naliczonego ważne są
także zasady ogólne, a więc związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi spółki przejmowanej. Opisywane
wydatki nie wykazują bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi. Wiążą się z samym aktem
połączenia. Niemniej pośrednio mają związek z uzyskaniem przez podmiot połączony obrotu opodatkowanego
podatkiem VAT jako powiązane z ogółem działalności. Inna sprawa, że wydatki związane z przygotowaniem do
połączenia zostały poniesione w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez podmiot
przejmujący, z wykorzystaniem majątku spółki przejmowanej. Spółka przejmowana w dalszym ciągu prowadzi
działalność i osiąga z tego tytułu obroty opodatkowane VAT. Połączenie ma służyć dalszej realizacji czynności
opodatkowanych przez spółkę przejmującą.
Wśród wyjątków pozbawiających prawa do odliczenia nie wymieniono sfinansowania dokonanego zakupu przez
osobę trzecią. W związku z powyższym nie powstaje obowiązek korekty podatku naliczonego w związku z art. 89b
VATU w stosunku do faktur opłaconych przez spółkę przejmującą. Określony w tym przepisie termin „uregulowanie"
obejmuje wszelkie typy rozliczeń, każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia
skutkującego wygaśnięciem zobowiązania. W związku z opłaceniem faktur przez spółkę przejmującą dojdzie do
uregulowania wierzytelności ciążącej na spółce przejmowanej. Ważne tylko, aby wierzytelności zostały uregulowane
w terminie, który nie narzuca obowiązku korekty.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2.2.2023 r., 0111-KDIB3-2.4012.774.2022.4.MD,

Sukcesja to jedno, a dla posiadania przez spółkę przejmującą prawa do odliczenia podatku naliczonego ważne są również zasady ogólne, a więc związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi spółki przejmowanej. Opisywane wydatki nie wykazują bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi. Niemniej pośrednio mają związek z uzyskaniem przez podmiot połączony obrotu opodatkowanego podatkiem VAT jako powiązane z ogółem działalności.