Składki członkowskie - jeśli poza VAT to także poza fakturą

Składki członkowskie, jeśli poza VAT, nie powinny być uwzględniane w fakturach stowarzyszenia. Interpretacja Dyrektora KIS wskazuje, że nie zawsze są poza opodatkowaniem VAT. Artykuł analizuje definicję świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz różnice między składkami członkowskimi a innymi formami opodatkowania. Sprawa dotyczy stowarzyszenia zrzeszającego kierowców radio-taxi, finansowanego częściowo ze składek członkowskich. Organ podkreśla opodatkowanie usług informowania o zleceniach, ale zwolnienie składek członkowskich od VAT.

Tematyka: składki członkowskie, VAT, faktura, interpretacja Dyrektora KIS, opodatkowanie, usługi, stowarzyszenie, radio-taxi, kierowcy, opłaty, rozliczenia, organ podatkowy

Składki członkowskie – o ile pozostają poza VAT – nie powinny znajdować się w treści faktu wystawianych
przez stowarzyszenie na rzecz swoich członków z tytułu świadczenia innych usług. Takie wnioski płyną
z interpretacji Dyrektora KIS. Można z niej jednak wywnioskować, że zapłata składek członkowskich czasami
wiąże się z koniecznością opodatkowania VAT więc nie powinno się z góry zakładać, że to czynność poza
VAT.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU),
czynnością opodatkowaną VAT jest m.in. świadczenie usług, a więc każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej,
osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i mieści w sobie bardzo różne rodzajowo rozliczenia. Ale też nie jest
to definicja o nieograniczonym zasięgu. Praktyka (tak krajowa i unijna) stoi na stanowisku, że określoną czynność
można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie
dostawcy usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku
z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli
istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie
wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną
w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
Klasycznym przykładem rozliczeń poza VAT są odszkodowania i kary umowne. Tam właśnie jest tak, że zapłata nie
ma związku z ekwiwalentnym przysporzeniem. Inny możliwy przykład to rozliczenia składek członkowskich. O ile nie
da się przypisać do składki żadnego skonkretyzowanego świadczenia można uznać, że składki nie podlegają VAT.
Sprawa komplikuje się, gdy organizacja członkowska prowadzi też działalność opodatkowaną na rzecz swoich
członków. Należy wówczas szukać granicy między rozliczeniami nieopodatkowanymi i opodatkowanymi.
Czego dotyczyła sprawa
Stowarzyszenie zrzesza osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu osób
w systemie radio-taxi. Stowarzyszenie realizuje swe zadania poprzez przyjmowanie zleceń telefonicznych
i powiadamianie członków o ich treści wraz ze wskazaniem docelowego adresu świadczonej usługi. Zadania te
wykonują zatrudnieni przez stowarzyszenie dyspozytorzy.
Działalność stowarzyszenia jest finansowana w części z wpłacanych składek członkowskich. Obowiązek zapłaty
składek wynika bezpośrednio ze statutu stowarzyszenia. Składka nie ma charakteru wzajemnego, to znaczy
w zamian za składkę kierowca nie może oczekiwać zindywidualizowanego świadczenia. Nie można też określić
konkretnej korzyści, którą miałby otrzymać kierowca w związku z zapłatą składki członkowskiej. Nie jest możliwym
przypisanie składki konkretnego kierowcy do wykonanej „usługi” - skierowania jego taksówki przez dyspozytora do
wykonania kursu. Realizacja celów stowarzyszenia odbywa się bowiem poprzez kierowanie zamówień do bliżej
nieokreślonej grupy kierowców, którzy w danym momencie mogą taki kurs wykonać.
Taki system przyjęty przez stowarzyszenie zawiera w sobie uproszczenia, które powodują, że obciążanie członków
stowarzyszenia co miesiąc równymi kwotami postrzegane jest przez członków jako niesprawiedliwe. Są członkowie,
którzy pomimo uiszczania składek nie są beneficjentami zleceń. Powstała więc koncepcja aby w celu dywersyfikacji
wpływów stowarzyszenia wyodrębnić stałą dla wszystkich członków stowarzyszenia wartość składki członkowskiej.
A dodatkowo, aby ustalić wysokość odpłatności za usługi powiadamiania o zleceniach w zależności od ilości
przekazywanych zleceń dla poszczególnych członków stowarzyszenia. Innymi słowy, kierowcy uiszczaliby dwa
rodzaje płatności. Po pierwsze – składkę członkowską na ogólne funkcjonowanie stowarzyszenia. Druga to zaś
odpłatność za usługę powiadamiania o możliwości wykonania kursu. Stowarzyszenie postanowiło potwierdzić status
VAT obydwu wpłat. W szczególności, czy obydwie wpłaty mogą być dokumentowane przez stowarzyszenie na jednej
fakturze VAT, ale w oddzielnych jej pozycjach.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretacje indywidualną z 17.2.2023 r., 0111-KDIB3-1.4012.900.2022.3.IK,
. Organ uznał, że usługa powiadamiania o zleceniach przyniesie członkom stowarzyszenia bezpośrednie
korzyści w postaci otrzymywania zleceń na przewozy taksówkami według określonych zasad. Zatem kierowcy -
członkowie stowarzyszenia, wpłacając opłatę za usługi powiadomienia o zleceniach, której wysokość uzależniona
byłaby od ilości przekazywanych zleceń otrzymają w zamian świadczenie na ich rzecz usługi w postaci zleceń na

przewozy. W konsekwencji czynność powiadamiania o zleceniach będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu.
Natomiast składka członkowska nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wobec powyższego, faktura dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedmiotowej
sprawie czynnością opodatkowaną jest informowanie kierowców – członków stowarzyszenia o zleceniach. Natomiast
pobierana składka członkowska nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle powyższego stowarzyszenie
zobowiązane będzie do wystawienia faktury wyłącznie dokumentującej odpłatne świadczenie usług, czyli
informowanie kierowców o zleceniach. Fiskus nie wypowiedział się jednak pozytywnie o możliwości uwzględniania
w treści faktury (ale w odrębnej pozycji) pobieranych składek członkowskich wychodząc z założenia, że skoro to
czynność poza VAT to w ogóle nie powinna być uwzględniona w treści faktury.

Komentarz
Zgodnie z wyrokiem TSUE z 8.3.1988 r., C-102/86 korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań
muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą. Nie jest więc wynagrodzeniem opodatkowanym VAT płatność
(składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji.
Szczególnie gdy organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają
bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W takim przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma
charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a korzyściami jakie
osiągają poszczególni jej członkowie.
Ale powyższe rozważania nie mogą być stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli
bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy
kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone
świadczenie (usługę). A więc możliwe są składki członkowskie, które jednak podlegają VAT. W niniejszej sprawie
organ uznał co prawda, że składka członkowska na rzecz stowarzyszenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem
VAT. Ale też uznał to nie do końca przekonująco zwracając uwagę, że to stowarzyszenie zamierza wyodrębnić stałą
dla wszystkich składkę członkowską, która nie podlega podatkowi VAT. Organ przyjął więc kwalifikację
wnioskodawcy, ale nie do końca rozstrzygnął ją merytorycznie (co zresztą wprost przyznał w wydanej interpretacji).
Musimy pamiętać, że nowo planowana usługa powiadamiania o zleceniach przynosi członkom stowarzyszenia
bezpośrednie korzyści w postaci otrzymywania zleceń na przewozy taksówkami według określonych zasad. I ona już
VAT podlega (co zrozumiałe). Ale tak naprawdę można równie dobrze uznać, że i wcześniej w zamian za zapłatę
składki członkowskiej kierowcy otrzymywali właśnie to samo. Jedyną (i może kluczową) różnicą jest to, że wysokość
nowej opłaty uzależniona będzie od ilości przekazywanych zleceń. Ze składką tak nie było, stąd nie podlega ona
opodatkowaniu.
Stowarzyszenie najbardziej zainteresowane jest wtórną kwestią rozdzielenia na fakturze składek członkowskich nie
podlegających opodatkowaniu VAT od usług wspomagających transport podlegających odpowiednio przypisanej
stawce VAT. Organ i w tej materii wypowiedział się niejednoznacznie. Wskazał, że skoro czynność jest poza
zakresem VAT to stowarzyszenie „nie jest zobowiązane” do umieszczania tej części na fakturze. Ale czy może to
zrobić? Czy można umieścić w fakturze VAT rozliczenie VAT niepodlegające? Fiskus wydaje się być „na nie”.
Umieszczanie w treści faktury obok czynności opodatkowanych także rozliczeń poza VAT zdarza się w praktyce np.
agencji celnych (choć głównie zagranicznych), z jednej strony rozliczających się z tytułu usług agencyjnych
a z drugiej obciążających klienta kosztami poniesionego w jego imieniu cła i podatku VAT od importu towarów.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17.2.2023 r., 0111-KDIB3-1.4012.900.2022.3.IK

Interpretacja Dyrektora KIS wskazuje, że składki członkowskie nie podlegają VAT, podczas gdy usługi informowania o zleceniach są opodatkowane. Organ niejednoznacznie wypowiada się na temat umieszczania składek członkowskich na fakturze VAT. Artykuł analizuje kwestie związane z opodatkowaniem składek członkowskich oraz usług stowarzyszenia, zwracając uwagę na różnice interpretacyjne i praktyki fakturowania.