Sprzedaż towaru importowanego z Chin i przeznaczonego na Ukrainę nie podlega VAT

Przywóz towarów z Chin do Polski w celu dalszego wywozu na Ukrainę nie podlega VAT, o ile zastosowanie znajdą szczególne celne procedury zawieszające i nie dojdzie do odprawy celnej w imporcie. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, kolejne dostawy towarów wysyłane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy mogą być przyporządkowane wyłącznie jednej dostawie. To samo dotyczy towarów wysyłanych w łańcuchu dostaw z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego. W przypadku towarów przywożonych spoza UE do Polski tylko po to, by zostać wysłanym z powrotem poza UE, ważne jest stosowanie szczególnych procedur celnych.

Tematyka: import towarów, VAT, procedury celne, łańcuch dostaw, tranzyt zewnętrzny, przeniesienie własności, opodatkowanie, interpretacja indywidualna

Przywóz towarów z Chin do Polski w celu dalszego wywozu na Ukrainę nie podlega VAT, o ile zastosowanie
znajdą szczególne celne procedury zawieszające i nie dojdzie do odprawy celnej w imporcie. W takim
wypadku odsprzedaż towaru połączona z jego wywozem także nie podlega VAT. Działa tu zasada, że
czynności dotyczące w swej istocie towarów nieunijnych i wykonywane poza terytorium UE nie podlegają
unijnemu VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej:
VATU), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane
bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje
się wyłącznie jednej dostawie. Art. 22 ust. 2a VATU stanowi zaś, że w przypadku towarów, które są wysyłane lub
transportowane w łańcuchu dostaw z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który
dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do
tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować
jego dostawie.
Ww. przepisy określają ramy dla rozliczania VAT w związku z wykonywaniem transakcji łańcuchowych, ale nie
wszystkich. Nie znajdują one zastosowania w przypadku łańcuchów dostaw, które polegają na przywozie towarów
z terytoriów spoza UE. Tu musimy pamiętać o art. 22 ust. 4 VATU, zgodnie z którym w przypadku gdy miejscem
rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez
podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo
zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo
zaimportowania tych towarów.
Czasami jest jednak tak, że transakcja łańcuchowa spełnia jednocześnie warunki do uznania za import towarów
i eksport towarów. Będzie tak, gdy towar przywożony jest spoza UE do Polski tylko po to, by następnie od razu został
wysłany z powrotem poza UE (ale do innego kraju). Jak wówczas rozliczyć VAT? Dużo zależy od stosowania (bądź
nie) szczególnych procedur celnych.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik zawarł z agencją wykonawczą umowę na dostawę towarów, które podmiot ten zamierzał następnie
przekazać podmiotowi w państwie trzecim – Ukrainie. Towar będzie nabywany przez podatnika prosto z Chin.
Następnie, zgodnie z ustaleniami, podatnik sprzeda go za określoną cenę. Przeniesienie własności towaru na
nabywcę nastąpi poza granicami kraju, a konkretnie na terytorium państwa trzeciego (Ukrainy). Transport towaru,
odbywający się po przeniesieniu własności na nabywcę, będzie kontynuowany na terytorium tego państwa środkami
transportu zleconymi i opłaconymi właśnie przez podatnika.
Wchodząc nieco bardziej w szczegóły logistyczne, podatnik przemieści towar na terytorium Polski z terytorium
Chińskiej Republiki Ludowej w procedurze tranzytu zewnętrznego (na podstawie dokumentu T1) do wybranego
miejsca na terytorium Polski – do punktu przeładunku. W punkcie przeładunku podatnik dokona pod nadzorem
celnym przeładunku towarów na docelowy środek transportu (samochody ciężarowe), otwierając jednocześnie
kolejną procedurę tranzytu zewnętrznego (na podstawie dokumentu T1) do miejsca położonego na terytorium
Ukrainy. Towar przemieszczany w ramach tranzytu nie zostanie dopuszczony do obrotu na terytorium Unii
Europejskiej. Podatnik będzie odpowiadać za całość organizacji transportu. Podczas przeładunku będzie mógł być
obecny przedstawiciel nabywcy, który będzie uprawniony do sprawdzenia ilościowego towaru. Badanie nie będzie
stanowić wydania towaru nabywcy. We wszystkich dokumentach dotyczących obu procedur tranzytu zewnętrznego
jako podmiot uprawniony do korzystania z procedury będzie figurował podatnik. Ostatnia z dwóch procedur
tranzytowych zostanie zamknięta na drogowym przejściu granicznym pomiędzy Polską i Ukrainą.
Podatnik postanowił potwierdzić, czy opisywana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na
terytorium Polski.
Stanowisko Organu
Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretację indywidualną z 20.2.2023 r., 0114-KDIP1-2.4012.27.2023.2.RM,
. Organ zauważył, że towar zostanie przywieziony na terytorium kraju w procedurze tranzytu zewnętrznego,

która wprawdzie kończy się na terytorium Polski, ale jednocześnie zostaje otwarta kolejna procedura tranzytu
zewnętrznego, a zakończenie jednej i otwarcie drugiej procedury będzie się odbywać pod dozorem celnym.
Czynności te mają związek z przeładunkiem towaru na inny środek transportu. W konsekwencji towar nie zostanie
dopuszczony do obrotu na terytorium kraju i nie powstanie dług celny.
Oznacza to, że w związku z przywozem towarów na terytorium kraju nie powstanie obowiązek podatkowy tytułu
importu towarów, który zgodnie z art. 19a ust. 9 VATU powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dodatkowo nie
wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 10a lub 11 VATU, a więc takie, które skutkują powstaniem
obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, i dotyczą przypadku objęcia importowanych towarów procedurą
celną uszlachetniania czynnego lub jedną ze specjalnych procedur celnych, jeżeli od tych towarów pobierane są
opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze. Jeżeli więc podatnik nie jest podatnikiem z tytułu importu
towarów na terytorium kraju, to dostawa towarów dokonana dla agencji nie wpisuje się w dyspozycję art. 22 ust. 4
VATU. Skoro więc przedmiotem transakcji będzie towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE,
przemieszczenie tego towaru z Chin przez Polskę na Ukrainę, realizowane w ramach procedury tranzytu
zewnętrznego (na podstawie dokumentów T1), nie będzie powodowało powstania długu celnego. Tym samym
dostawa towaru na rzecz nabywcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Komentarz
Kilka prawd o rozliczaniu VAT od importu towarów. Importem towarów jest przywóz towarów z terytorium państwa
trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Przywóz miał w tym wypadku miejsce, ale obowiązek podatkowy z tytułu
importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dług celny zaś nie powstanie, bo towar nie jest
zwolniony do obrotu unijnego. A miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym
towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. W przypadku gdy towary zostaną
objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej np. procedurą tranzytu, w tym także
składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych, miejscem importu takich towarów jest
terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom. W tym wypadku
takiego miejsca nie ma, bo towar wyjechał ponownie poza Unię.
W omawianym przypadku mamy do czynienia z transakcją łańcuchową: towar jest przemieszczany przez jeden
podmiot (tu: przez podatnika) bezpośrednio z miejsca wysyłki (w Chinach) do miejsca przeznaczenia (w Ukrainie).
Przeładunek w punkcie przeładunkowym nie przerywa łańcucha dostaw.
Co równie ważne, należy też przyjąć swego rodzaju fikcję, że transport nie przebiega przez terytorium kraju, choć
w sferze faktów przebiega, skoro towar zatrzymuje się w Polsce i tu zostaje przepakowany. Ani na moment nie
dochodzi jednak do uzyskania przez towar statusu unijnego, skoro trwają dwie procedury zawieszające (tranzytowe).
Nie bez znaczenia jest jednak fakt, że podatnik sprzedaje towar już po opuszczeniu przezeń terytorium Polski. Gdyby
do sprzedaży miało dojść w punkcie przeładunkowym, kwalifikacja mogłaby być zupełnie inna (swoją drogą: ciekawe
jaka?). Organy podatkowe uznają, że np. sprzedaż towaru w kraju w ramach innej procedury szczególnej (konkretnie
procedury składowania celnego) podlega opodatkowaniu, nawet uznając nieunijny charakter towaru. Inna sprawa, że
taka dostawa korzysta z opodatkowania 0% stawką VAT - zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów
z 2.12.2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2495).
W omawianej sprawie nie ma oczywiście znaczenia dla rozliczenia podatkowego, że towar trafia na Ukrainę.
Niemniej z uwagi na wojnę za naszą wschodnią granicą tego rodzaju transakcji może być – niestety – coraz więcej.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20.2.2023 r., 0114-KDIP1-2.4012.27.2023.2.RM,

Podatnik zawarł umowę na dostawę towarów z Chin do Ukrainy, z przejściem własności poza granicami kraju. Przeniesienie towaru na Ukrainę odbywa się w ramach procedury tranzytu zewnętrznego, a towar nie zostanie dopuszczony do obrotu na terytorium UE. Dyrektor KIS potwierdził, że w takiej sytuacji dostawa towaru nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.