Zmiana okoliczności po pobraniu zaliczki ma wpływ na jej kwalifikację VAT
Zaliczka na poczet dostawy towaru czy usługi powinna być rozliczana zgodnie z zasadami świadczenia finalnego, nawet jeśli zmienią się okoliczności. Artykuł omawia konsekwencje zmiany statusu podatnika VAT między pobraniem zaliczki a finalnym rozliczeniem transakcji. Organ podkreśla, że zaliczka powinna być opodatkowana na takich samych zasadach jak finalne świadczenie. Przedstawione są także przypadki stosowania odwrotnego obciążenia i konieczność korekty opodatkowania zaliczek w przypadku zmiany statusu podatnika VAT.
Tematyka: zaliczka, VAT, odwrotne obciążenie, rejestracja VAT, korekta opodatkowania, zasady opodatkowania, interpretacja indywidualna
Zaliczka na poczet dostawy towaru czy usługi powinna być rozliczana zgodnie z zasadami świadczenia finalnego, nawet jeśli zmienią się okoliczności. Artykuł omawia konsekwencje zmiany statusu podatnika VAT między pobraniem zaliczki a finalnym rozliczeniem transakcji. Organ podkreśla, że zaliczka powinna być opodatkowana na takich samych zasadach jak finalne świadczenie. Przedstawione są także przypadki stosowania odwrotnego obciążenia i konieczność korekty opodatkowania zaliczek w przypadku zmiany statusu podatnika VAT.
Zaliczka na poczet dostawy towaru czy wyświadczonej usługi powinna być rozliczona tak samo jak zasadnicze świadczenie finalne, nawet jeśli w międzyczasie zmienią się okoliczności wpływające na sposób rozliczenia. To ważna zasada, np. w przypadku transakcji rozliczanych na zasadach odwrotnego obciążenia (np. dostaw z montażem i instalacją), ale także transakcji, w których do pewnego momentu nie trzeba płacić VAT (np. od zaliczek). Będzie tak również np. w przypadku utraty prawa do zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU) miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. To ważna zasada, zwłaszcza w przypadku dostaw dokonywanych przez zagraniczne podmioty w Polsce (albo polskie podmioty zagranicą). Wynika z niej konieczność rozliczenia VAT z takiej transakcji w kraju instalacji lub montażu, a nie w kraju wysyłki (np. w ramach WDT). Nie zawsze jednak zagraniczny podmiot dokonujący dostawy z montażem w Polsce musi się rejestrować do celów VAT w Polsce. Oto bowiem jeśli niezarejestrowany do VAT w Polsce podmiot dodatkowo nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a dokonuje dostawy na rzecz polskiego podatnika VAT (z siedzibą lub stałym miejscem w kraju), możliwe będzie zastosowanie odwróconego obciążenia. Podatek VAT rozliczy w całości nabywca – polski podmiot. Stosowanie odwrotnego obciążenia ma w takich przypadkach swoje ograniczenia. Jednym z nich jest istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przez dostawcę. „Stałe miejsce” to kategoria niejednoznaczna. Możliwe są sytuacje, gdy rozpoczynając dany projekt, dostawca zagraniczny nie musi się rejestrować do VAT w Polsce, ale w międzyczasie okoliczności się zmieniają i taka konieczność powstaje. Rodzi to wątpliwości praktyczne co do rozliczeń VAT, zwłaszcza jeśli w międzyczasie doszło do zapłaty zaliczek. Czego dotyczyła sprawa? Niemiecki dostawca urządzeń przemysłowych realizuje w Polsce na rzecz krajowych podatników projekty polegające na dostawie linii produkcyjnych wraz z montażem. Ze względu na złożoność oraz czas realizacji projektów, płatności na rzecz przedsiębiorcy realizowane są w transzach uzgodnionych z kontrahentami w kontraktach. Część płatności dokonywana jest przed dokonaniem dostawy towarów z montażem jako zaliczki lub przedpłaty, co w tego typu przypadkach jest zupełnie standardową praktyką. W związku rozpoczęciem w Polsce prac dotyczących szczególnie skomplikowanego projektu, przedsiębiorca niemiecki zarejestrował się w Polsce jako podatnik VAT od 1.10.2022 r. Jednocześnie w momencie rejestracji podatnik realizował już inny (mniej skomplikowany) projekt. Otrzymał nawet na jego poczet 8.7.2022 r. zaliczkę. Wówczas jednak nie zarejestrował się jeszcze do celów VAT, bo, jego zdaniem, nie miał takiego obowiązku. Otrzymanie owej zaliczki podatnik udokumentował fakturą zawierającą niemiecki numer VAT. Nadchodzi jednak czas wystawienia kolejnej faktury związanej z realizacją tego pierwszego, mniej skomplikowanego projektu. Okoliczności towarzyszące otrzymaniu kolejnej transzy są już inne. Podatnik zarejestrował się bowiem do celów VAT w Polsce. W obliczu zmiany okoliczności podatnik postanowił potwierdzić, jakie konsekwencje będzie rodzić fakt zmiany statusu podatnika pomiędzy otrzymaniem pierwszej zaliczki a dalszym rozliczeniem transakcji (pozostałych zaliczek i faktur rozliczeniowych). Podatnik nie ma już bowiem możliwości skorzystania z odwróconego obciążenia i powinien wystawić faktury zawierające kwotę podatku VAT. Stanowisko Organu Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretację indywidualną z 9.3.2023 r., 0114-KDIP1-2.4012.600.2022.2.RD, . Organ uznał, że skoro otrzymanie pierwszej zaliczki nastąpiło, kiedy podatnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, a jednocześnie nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, to do momentu rejestracji to nabywca był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej dostawy towarów z montażem. Na moment otrzymania pierwszej zaliczki prawidłowo został zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia. Natomiast po rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT nie będzie spełniona przesłanka dla zastosowania odwróconego obciążenia. W zakresie pozostałych płatności, dla których obowiązek podatkowy powstanie po dniu rejestracji, podatnik będzie zobowiązany wykazać podatek VAT na zasadach ogólnych. Najciekawsze dotyczy jednak konsekwencji w stosowaniu jednolitych zasad opodatkowania. Organ podkreślił bowiem, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam, jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Z uwagi na uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego, w wyniku dokonanej rejestracji do podatku VAT, ostateczne rozliczenie (opodatkowanie) podatkiem należnym zaliczek otrzymanych przed rejestracją, jak i po tym okresie, spoczywa na podatniku w ramach jednej transakcji, tj. dostawy z montażem. Do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik. Opodatkowanie pierwszej zaliczki otrzymanej przed rejestracją jako podatnika VAT, powinno zostać skorygowane. Co ważne mamy tu do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić dopiero w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym podatnik rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy zaliczka powinna zostać rozliczona w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem, tj. ukończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany jest podatnik w związku z realizacją projektu. Komentarz To ciekawe rozstrzygnięcie, i dość zdroworozsądkowe. Z jednej strony należy dokonać korekty pierwotnie wystawionej faktury, ale też nie można uznać, że w momencie jej wystawienia podatnik popełnił jakikolwiek błąd, wówczas bowiem transakcja była rozliczona poprawnie. Konieczność korekty nie może więc wpływać na rozliczenie podatku w sposób niekorzystny dla podatnika. Po jego stronie nie może powstać zaległość podatkowa i odsetki. Dlatego też dochodzi do dość osobliwej ale logicznej i uzasadnionej sytuacji, gdy korygujemy wsteczne rozliczenia, ale „na bieżąco”. Decyduje ostateczna kwalifikacja transakcji na moment jej realizacji (a nie pobrania zaliczki). Dostawy z instalacją i montażem towarów przez podmioty zagraniczne bywają kłopotliwe w rozliczeniach. Często mylnie traktowane są one np. jak transakcje unijne (WDT i WNT) i rozliczane (niesłusznie) w informacjach podsumowujących. Równie niesłusznie ignorowane są wówczas wpłaty zaliczek. Ale opisywany problem może dotknąć także zupełnie innych sytuacji. Wyobraźmy sobie osobę fizyczną sprzedającą grunt stanowiący majątek rodzinny. Osoba ta występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i potwierdza, że nie będzie w tym zakresie podatnikiem VAT (sprzedaż poza działalnością gospodarczą). Sprzedawca otrzymuje zaliczkę na poczet transakcji, oczywiście bez VAT. W międzyczasie zmieniają się okoliczności i sprzedawca zmuszony jest do udzielenia nabywcy pełnomocnictwa. To zdaniem fiskusa czyni już ze sprzedawcy podatnika VAT, który musi rozliczyć podatek należny. Czyni to w momencie sprzedaży, pozostaje jednak kwestia pobranej już zaliczki. Powinna ona podlegać opodatkowaniu, jednak podatek pozostanie do rozliczenia dopiero w momencie finalnej sprzedaży (na bieżąco), a nie wstecznie w momencie pobrania. Brzmi akademicko, ale takie sytuacje jak najbardziej w życiu się zdarzają. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9.3.2023 r., 0114-KDIP1-2.4012.600.2022.2.RD,
Korekta opodatkowania zaliczek w przypadku zmiany statusu podatnika VAT jest istotna dla zachowania zgodności z przepisami. Decyzja ostateczna dotycząca opodatkowania zaliczek powinna być podejmowana na podstawie statusu podatnika VAT w momencie finalnej transakcji. Organ wydał interpretację indywidualną potwierdzającą konieczność korekty opodatkowania zaliczek w przypadku zmiany statusu podatnika VAT.