Odwrotne obciążenie VAT dla gazu, prądu i gazów cieplarnianych

Od 1.4.2023 r. wprowadzono obowiązkowe odwrotne obciążenie VAT dla dostaw energii elektrycznej, gazu i świadczenia usług przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Nowe rozwiązanie dotyczy głównie transakcji giełdowych. Artykuł omawia warunki stosowania odwrotnego obciążenia oraz kategorie podmiotów, na które się ono rozciąga. Konieczne jest złożenie zawiadomienia przed pierwszą czynnością objętą odwrotnym obciążeniem. Dodatkowo, faktury dokumentujące te czynności mają określone specyfikacje. Przepisy mają zastosowanie do czynności, których obowiązek podatkowy powstał między 1.4.2023 r. a 28.2.2025 r.

Tematyka: odwrotne obciążenie VAT, dostawa energii elektrycznej, dostawa gazu, przenoszenie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, transakcje giełdowe, zawiadomienie urzędu skarbowego, faktury VAT, korekta podstawy opodatkowania, obowiązek podatkowy, transakcje giełdowe

Od 1.4.2023 r. przy okazji zmiany przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji weszły w życie
przepisy ustanawiające obowiązkowe odwrotne obciążenie dla dostaw energii elektrycznej, gazu
i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Odwrotne
obciążenie dotyczy jednak zasadniczo jedynie giełdowego obrotu profesjonalnego.
Zgodnie z art. 145e ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej:
VATU) w okresie od 1.4.2023 r. do 28.2.2025 r. do krajowych transakcji wróciło odwrotne obciążenie VAT. Dotyczy
ono dostaw gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia
usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z 12.6.2015 r.
o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 589; dalej:
SysHandEmGazCiepłU22). To dość nieoczekiwany come back tej instytucji, wypartej skutecznie przez obowiązkowy
split payment. Nie oznacza to jednak wcale, że od 1.4.2023 r. każdy nabywca energii elektrycznej albo gazu będzie
musiał rozliczać podatek należny i naliczony. Dlatego należy dokładnie zapoznać się z zasadami dotyczącymi
nowego rozwiązania.
Kogo dotyczy odwrotne obciążenie?
Nowe rozwiązanie nie ma charakteru uniwersalnego. Aby stosować reverse chargé, muszą być spełnione warunki
dwojakiego rodzaju, po pierwsze – czysto podmiotowe. Dostawcą lub usługodawcą musi być podatnik VAT czynny
niekorzystający ze zwolnienia z VAT. To kryterium zasadniczo proste i zakresowo powszechne. Nabywcą powinna
być jednak osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, których
główna działalność (w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej) polega na odprzedaży, i którego
własne zużycie tych towarów jest nieznaczne.
Chodzi więc przede wszystkim o następujące kategorie (wskazane zresztą przez ustawodawcę):
• Spółki prowadzące giełdę towarową w rozumieniu przepisów ustawy z 26.10.2000 r. o giełdach towarowych (t.j.
Dz.U. z 2023 r. poz. 380; dalej: GiełTowarU)
• Towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie w rozumieniu przepisów GiełTowarU;
• Spółki prowadzące giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów GiełTowarU, Krajowy Depozyt Papierów
Wartościowych S.A. lub spółka, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań,
o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z 29.7.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.
1500; dalej: ObrInstrFinU);
• Spółki prowadzące jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ObrInstrFinU;
• Podmioty posiadające koncesję wydaną przez Prezesa URE, umożliwiającą obrót gazem lub energią elektryczną
lub posiadające rachunek w rejestrze, o którym mowa w art. 8 ust. 5 SysHandEmGazCiepłU22.
Są to więc niewątpliwie podmioty profesjonalne (zwłaszcza pierwsza czwórka). Ma to swoje uzasadnienie. Po drugie
bowiem odwrotne obciążenie dotyczy wyłącznie sytuacji, w których dostawa gazu lub energii elektrycznej są
dokonywane w ramach transakcji zawartych bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na
giełdzie towarowej. Zgodnie z art. 2 pkt. 1 GiełTowarU to zespół osób, urządzeń i środków technicznych,
zapewniający wszystkim uczestnikom obrotu jednakowe warunki zawierania transakcji giełdowych oraz jednakowy
dostęp w tym samym czasie do informacji rynkowych, a w szczególności do informacji o kursach i cenach towarów
giełdowych oraz o obrotach towarami giełdowymi. Z kolei przenoszenie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych
objęte odwrotnym obciążeniem musi być dokonywane bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu
na rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ObrInstrFinU.
Dopiero w przypadku spełnienia ww. okoliczności dostawca lub usługodawca nie rozlicza podatku należnego.
Odwrotne obciążenie: Zawiadomienie
Aby skorzystać z ww. możliwości dostawca i nabywca (usługobiorca) muszą składać naczelnikowi urzędu
skarbowego przed dokonaniem pierwszej czynności zawiadomienie o rozpoczęciu dokonywania tych czynności. Kto
wbrew obowiązkowi nie składa zawiadomienia, albo składa je po terminie lub podaje w nim dane niezgodne ze
stanem rzeczywistym, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Taka konstrukcja pozwala odpowiedzieć na
pytanie o fakultatywność rozwiązania. Otóż, nie jest ono fakultatywne, więc odwrotne obciążenie przy spełnieniu
warunków brzegowych to obowiązek stron (a nie przywilej).

Odwrotne obciążenie: Dodatkowe kwestie
Tak drastyczna zmiana zasad opodatkowania wymaga doprecyzowania także kwestii pobocznych. I tak faktura
dokumentująca dokonanie ww. czynności nie zawiera danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt. 12-14 VATU (stawki
podatku, kwoty łącznej netto, kwoty podatku). Zawiera za to wyrazy, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt. 18 VATU
(a więc „odwrotne obciążenie”). Siłą rzeczy, w przypadku świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do
emisji gazów cieplarnianych nie stosuje się już obowiązkowego MPP (a są to usługi określone w poz. 97 załącznika
15 do VATU). Co więcej, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania nabywca lub usługobiorca jest
obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał
korekty podstawy opodatkowania.
Ważna kwestia intertemporalna: nowe zasady stosuje się do czynności, w odniesieniu do których obowiązek
podatkowy powstał w okresie od 1.4.2023 r. do 28.2.2025 r. W przypadku energii elektrycznej i gazu decydujące jest
w tej materii wystawienie faktury VAT (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a VATU).

Komentarz
Polska mogła wprowadzić omawiane rozwiązanie na podstawie art. 199a ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE
z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1;
dalej: VATDyr), w zakresie dostawy gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnika-pośrednika, o którym mowa w art.
38 ust. 2 VATDyr.
Obrót energią elektryczną czy gazem jest zjawiskiem znacznie bardziej powszechnym, niż się wydaje, bo do takiej
właśnie czynności dochodzi często w przypadku „refakturowania” kosztów mediów (cudzysłów zamierzony,
refakturuje się bowiem usługi, a nie towary) przez wynajmującego na najemcę. Nowe zasady nie dotyczą jednak
takich sytuacji. W tym wypadku nie dochodzi bowiem do sprzedaży energii elektrycznej czy gazu na giełdzie
towarowej, a do bezpośredniej sprzedaży na rzecz podmiotu zużywającego prąd czy gaz.

Nowe zasady odwrotnego obciążenia VAT wymagają precyzyjnego dostosowania faktur oraz korekty podstawy opodatkowania. Regulacje mają zastosowanie do transakcji giełdowych oraz wymagają zawiadomienia urzędu skarbowego przed rozpoczęciem stosowania odwrotnego obciążenia. Konieczne jest spełnienie warunków dwojakiego rodzaju oraz dokładne zapoznanie się z zasadami nowego rozwiązania.