Sprzedaż lodów to dla VAT dostawa towarów

Tematyka: sprzedaż lodów, dostawa towarów, usługi restauracyjne, stawka VAT, interpretacja indywidualna, podatek VAT

Sprzedaż lodów włoskich i gałkowych w punktach handlowych oraz z przyczepy w ramach handlu
obwoźnego to dostawa towarów a nie usługa restauracyjna. Usługowe elementy takiego świadczenia są na
tyle nieistotne, że mają względem towarowego charakteru znaczenie uzupełniające. Pamiętajmy jednak, że
taka klasyfikacja wcale nie musi mieć przełożenia na zasady opodatkowania sprzedaży lodów. A już
zwłaszcza na stawkę VAT, gdyż również dostawa towarów dokonywana w ramach usługi związanej
z wyżywieniem korzysta z zasady 8% stawki VAT. Nie ma opcji na stawkę preferencyjną (a więc na
opodatkowanie takiej sprzedaży 0% VAT).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU),
dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towarem są rzeczy oraz
ich części (art. 2 pkt 6 VATU). To podstawowe definicje, mające kluczowe znaczenie dla pryncypiów opodatkowania
VAT. Wzbudzają one jednak wciąż niekończące się wątpliwości. Zwłaszcza „na styku światów” – gdy możemy mieć
do czynienia z czymś więcej niż tylko z „prostą” dostawą towaru. Bo towarzyszy jej jeszcze dodatkowe świadczenie.
Zaskakujące, że nawet tak prosta (z całym szacunkiem) jak by się mogło z pozoru wydawać czynność jak sprzedaż
lodów może potencjalnie być z punktu widzenia rozliczeń VAT takim właśnie kompleksowym świadczeniem.
Towarzyszy jej przecież pewne minimum serwisu (jak np. nałożenie lodów do wafelka i wydanie go konsumentowi).
Pojęcie świadczenia kompleksowego zwłaszcza w zakresie usług gastronomicznych od lat jest zresztą problemem
samym w sobie. Chyba nie do końca rozstrzygniętym w wyroku TSUE z 23.4.2021 r., C-703/19,
. Tym chętniej
zerkamy w stronę interpretacji indywidualnych dotyczących tego zagadnienia.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach
z przewagą żywności. A konkretnie – lodów. Sprzedaż lodów prowadzona jest w punktach handlowych oraz w handlu
obwoźnym z przyczepy przystosowanej do sprzedaży lodów gałkowych i z automatu. Wszystkie punkty sprzedaży
wyposażone są w zamrażarki, witryny chłodnicze, automaty do produkcji lodów i lady sprzedażowe. Punkty
sprzedaży znajdują się w miejscach ogólnodostępnych i nie są wyposażone w stoliki i krzesła. W punktach nie są
dostępne naczynia i sztućce. Podatnik nie zapewnia też toalety i szatni. Nie ma też obsługi kelnerskiej.
Lody są przeznaczone do spożycia na wynos. Podatnik postanowił potwierdzić, czy sprzedaż lodów z automatu „lody
włoskie” i lodów w postaci gałek „lody gałkowe” bez obsługi kelnerskiej i spożywania przez klienta lodów poza
miejscem sprzedaży jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT. W domyśle – czy nie
stanowi jednak świadczenia przez podatnika usług restauracyjnych albo gastronomicznych.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretację indywidualną z 23.3.2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.27.2023.1.DS,
. Powołując się na przepisy unijne oraz bogate orzecznictwo TSUE dotyczące świadczeń kompleksowych
organ uznał, że usługi restauracyjne i cateringowe polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub
napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami
wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów, lub żywności
i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają
na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na
świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę
towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje
transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się
z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.
Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na
półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie
związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług
w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Działalność restauracyjną charakteryzuje wiele
elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi
jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Sprzedaży lodów z automatu („lody włoskie”)
i lodów w postaci gałek („lody gałkowe”), nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą
restauracyjną. Nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak:
udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. stolików, krzeseł), zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera,
nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby

przeważające znaczenie. Dla celów stosowania podatku VAT, sprzedaż lodów należy zatem uznać za dostawę
towarów. Czynności dodatkowe polegające na przygotowaniu oraz podaniu ich klientowi stanowią usługi
wspomagające związane z tą dostawą.

Komentarz
Na temat stawki VAT właściwej sprzedaży lodów na wynos wypowiedział się Dyrektor KIS m.in. w wiążącej informacji
stawkowej z 5.5.2022 r., 0112-KDSL1-2.440.25.2022.3.ISN,
. Podobnie jak w opisywanej interpretacji organ
uznał w wówczas, że wydaniu produktu towarzyszy szereg czynności o charakterze usługowym, ale nie mają one
jednak charakteru przeważającego nad dostawą towaru. Tego rodzaju czynności najtrafniej można nazwać „usługami
wspomagającymi”, które ze względu na swój charakter nie dominują nad dostawą towaru. Do właściwej klasyfikacji
istotne jest, że tak przygotowany posiłek – nawet w postaci lodów - przeznaczony jest do bezpośredniej konsumpcji
i klient może go spożyć bez jakiegokolwiek dodatkowego przygotowania. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że lody
opodatkowane są 8% stawką VAT. Sprzedaż lodów należy bowiem uznać za dostawę towaru sklasyfikowaną do
PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym - przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww.
grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru.
Nie jest więc ważne, że lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao sklasyfikowane są pod kodem CN
2105 i jako ujęte w poz. 15 załącznika 10 do VATU jako takie korzystają z 0% stawki VAT. Wszystko dlatego, że
zgodnie z art. 41 ust. 12f VATU, 8% stawkę VAT stosuje się nie tylko do świadczenia usług klasyfikowanych według
Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Ale także do
dostawy towarów dokonywanych związku z takim świadczeniem. Wniosek z tego taki, że świadcząc usługi związane
z wyżywieniem nie ma znaczenia, czy dana czynność to dostawa towarów czy też świadczenie usługi. I jedno i drugie
skorzysta z 8% stawki VAT (albo stawki podstawowej w przypadku np. alkoholu czy owoców morza).
Trudno więc zgadnąć co chciał osiągnąć wnioskodawca omawianej interpretacji. Być może jest teoretykiem
podatków i interesowały go faktycznie pryncypia klasyfikacji dokonywanych czynności (dostawa towarów czy jednak
świadczenie usług). Tłumaczyłoby to wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną, a nie o WIS. Jest to
jednak mało prawdopodobne, znając podatkowe życie.
Pomimo zmian wynikających z nowej matrycy stawek VAT, kontrowersje praktyczne obserwowane od lat w branży
gastronomicznej wcale nie zniknęły. Przypominamy, że postanowieniem z 28.1.2022 r., I SA/Wr 208/21,
WSA
we Wrocławiu skierował do TSUE kolejne pytanie prejudycjalne dotyczące stawek VAT w szeroko rozumianej
gastronomii. Jego istotę można sprowadzić do próby ustalenia, czy są zgodne z unijnymi pryncypiami przepisy
zezwalające na to, by literalnie ten sam towar (chodziło konkretnie o napój zawierający mleko) może być
opodatkowany dwiema różnymi stawkami VAT w sytuacji sprzedaży w sklepie oraz w placówce gastronomicznej.
Przecież to w praktyce ten sam towar, podany zresztą w tej samej formie (w opakowaniu producenta), zaspokajający
tę samą potrzebę konsumenta. Podobnej logiki nie da się zastosować do lodów gałkowych ani włoskich. One
z natury rzeczy są dostępne tylko w placówkach gastronomicznych.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23.3.2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.27.2023.1.DS

Przeprowadzona analiza wskazuje, że sprzedaż lodów powinna być traktowana jako dostawa towarów, a nie usługa restauracyjna. Wartość dodana w postaci usług wspomagających nie przeważa nad dostawą towaru, co skutkuje opodatkowaniem sprzedaży lodów stawką VAT 8%.