Odliczenie VAT od wydatków przed rejestracją czasami nie wymaga wstecznego składania VAT-R

Podatnik może odliczyć podatek naliczony od wydatków przed rejestracją VAT, ale prawo to materializuje się dopiero po rejestracji. Istnieje konieczność zastanowienia się nad terminem rozliczenia faktury zakupowej oraz warunkami odliczenia, takimi jak rejestracja VAT i spełnienie wymogów faktury. Istnieją kryteria dotyczące momentu skorzystania z prawa do odliczenia oraz warunki, jakie musi spełniać faktura. Interpretacja indywidualna wskazuje, że odliczenie VAT przed rejestracją może być realizowane na bieżąco, pod warunkiem rejestracji w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych od otrzymania faktury.

Tematyka: odliczenie VAT, wydatki przed rejestracją, rejestracja VAT, faktura zakupowa, korekta faktury, interpretacja indywidualna, warunki odliczenia, podatek naliczony, moment odliczenia, rejestracja wsteczna

Podatnik może odliczyć podatek naliczony od wydatków ponoszonych przed rejestracją VAT. Prawo to
materializuje się jednak dopiero w momencie samej rejestracji. Sama rejestracja do celów VAT nie zamyka
sprawy. Trzeba zastanowić się, kiedy i w jaki sposób podatnik może rozliczyć fakturę zakupową, a także, czy
faktura taka nie wymaga dokonania przez sprzedawcę stosownej korekty (np. co do numeru NIP nabywcy).
Przez lata istniała praktyka wskazująca na konieczność wstecznej rejestracji VAT podatników ponoszących
wydatki przed rejestracją. W pewnych przypadkach nie jest to jednak konieczne.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej:
VATU) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. To zasada
neutralności VAT w swojej czystej postaci. Poza istnieniem samego prawa do odliczenia ważne jest też ustalenie,
kiedy podatnik może z niego skorzystać. Kryteria w przypadku transakcji krajowych są zasadniczo dwa. Prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym
w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b VATU),
ale też nie wcześniej niż za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, z której chce odliczyć VAT (art. 86 ust. 10b pkt
1 VATU).
Istnieją również inne warunki dotyczące realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktura, z której ma być
odliczany podatek, nie może być fakturą pustą albo inną nieuprawniającą do odliczenia, o której mowa w art. 88 ust.
3a VATU. Innym warunkiem (oczywistym na pierwszy rzut oka, ale życie przecież zaskakuje) jest też rejestracja VAT
podatnika zamierzającego odliczyć VAT naliczony. Na kanwie tego kryterium kształtowała się przez lata praktyka
w zakresie realizacji odliczenia VAT w przypadku wydatków poniesionych przed rejestracją. Zwróćmy więc uwagę na
najnowszą interpretację indywidualną w tym właśnie zakresie.
Czego dotyczyła sprawa?
W styczniu 2022 r. podatnik zarejestrował w CEIDG swoją jednoosobową działalność gospodarczą. Wówczas
również dokonał rejestracji VAT poprzez złożenie druku VAT-R. Już od kilku miesięcy podatnik przygotowywał się do
prowadzenia działalności gospodarczej poprzez mailowe uzgodnienia warunków i zasad wykonywania usług
z przyszłymi kontrahentami. W listopadzie 2021 r. podatnik dokonał zakupu samochodu osobowego z zamiarem
wykorzystywania go między innymi na cele przyszłej działalności gospodarczej. Wtedy też odebrał samochód
z salonu oraz otrzymał fakturę VAT.
W pierwszym miesiącu działalności (a więc w styczniu 2022 r.) podatnik wykazał pierwsze czynności podlegające
opodatkowaniu VAT oraz dokonał odliczenia 50% VAT naliczonego od zakupu w/w samochodu osobowego. Podatnik
postanowił potwierdzić, czy odliczenie podatku VAT dokonane w styczniu 2022 r. od zakupu pojazdu nabytego
w listopadzie 2021 r. było prawidłowe.
Stanowisko Organu
Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretację indywidualną z 23.3.2023 r., 0111-KDIB3-1.4012.39.2023.2.MG,
. Organ zauważył, że należy rozróżniać moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od
momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji
podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Aby skutecznie zrealizować już
powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki
negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Powstanie prawa do
odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono
automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji
związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.
Przepisy VATU nie pozbawiają podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych
przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub
przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach VATU).
Jednakże ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Tym samym podatnik
nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania
faktury i towaru. Lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie
realizacji uprawnienia. Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie

skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od
towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego. W niniejszej sprawie
podatnik dopełnił wszystkich wymogów umożliwiających realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem
podatnik postąpił prawidłowo, bowiem przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie samochodu w deklaracji za styczeń 2022 r. -
oczywiście w wysokości 50%, z uwagi na brzmienie art. 86a ust. 1 VATU.

Komentarz
O tym, że bez rejestracji nie da się odliczyć VAT naliczonego, wiadomo od dawna. Nie budzi też kontrowersji
możliwość odliczenia podatku od wydatków poniesionych przed rejestracją VAT, o ile spełniają podstawowe warunki.
Tu mamy jeszcze kwestię limitowania wysokości odliczenia w związku z samochodami osobowymi. Ale znowu nie
jest to żadna nowość. A jednak, omawiana interpretacja jest na swój sposób ciekawa. Dotyczy ona bowiem nie tyle
możliwości odliczenia, co terminu, w którym takie odliczenie powinno mieć miejsce.
Praktyka organów podatkowych dopuszcza instytucję „wstecznej rejestracji VAT”. Można więc wskazać w zgłoszeniu
rejestracyjnym datę historyczną. Konsekwencją jest jednak konieczność złożenia „zaległych” deklaracji VAT za okres
od daty wskazanej w VAT-R. Ma to sens, oto bowiem zgłoszenie rejestracyjne powinno być złożone przed
dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej VAT (art. 96 ust. 1 VATU). Wsteczna rejestracja to więc jedyna
słuszna droga dla tych podatników, którzy dokonali sprzedaży opodatkowanej (takiej, która powinna być
opodatkowana), nie będąc jeszcze podatnikiem VAT czynnym. Wówczas przywrócenie rozliczeń do porządku
faktycznie wymaga wstecznej rejestracji.
Gorzej, że podobnie organy podchodzą do wydatków związanych z działalnością, ale poniesionych przed rejestracją.
Także i wtedy aby odliczyć VAT, fiskus często domaga się rejestracji wstecznej. Twierdząc (choć to absurdalne
twierdzenie w świetle art. 96 ust. 1 VATU), że już w momencie poniesienia wydatku podatnik „działa jak
przedsiębiorca”. Może więc odliczyć ów VAT, ale poprzez złożenie zaległego JPK. W tym wypadku jest inaczej.
Dyrektor KIS zaakceptował odliczenie „na bieżąco”, bez konieczności wstecznej rejestracji od listopada 2021 r.
Niestety wiele wskazuje na to, że tylko dlatego, że podatnik „zmieścił się” w trzymiesięcznym terminie bieżącego
odliczenia. Zgodnie z art. 86 ust. 11 VATU, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w okresie
otrzymania faktury, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych
okresów rozliczeniowych. Obawiam się, że gdyby podatnik „nie zmieścił się” w tym terminie, wówczas czkałaby go
konieczność rejestracji wstecznej i składania zaległych JPK.
Wniosek z tego taki, że VAT od wydatków przed rejestracją można odliczyć „na bieżąco” tylko wtedy, jeśli rejestracja
dojdzie do skutku w ciągu najpóźniej trzech kolejnych okresów rozliczeniowych od momentu otrzymania faktury
(powstania obowiązku podatkowego). Trzeba pamiętać jeszcze o wielce prawdopodobnej korekcie takiej faktury,
przecież w momencie jej wystawienia sprzedawca nie był w stanie wskazać właściwego numeru VAT nabywcy –
wówczas jeszcze nie-podatnika VAT. Nie jest więc wcale tak łatwo odliczyć podatek naliczony w takich przypadkach.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23.3.2023 r., 0111-KDIB3-1.4012.39.2023.2.MG,

VAT od wydatków przed rejestracją można odliczyć 'na bieżąco', pod warunkiem rejestracji w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych od otrzymania faktury. Konieczne jest spełnienie warunków odliczenia oraz ewentualna korekta faktury w przypadku braku poprawnego numeru VAT nabywcy. Rejestracja VAT jest kluczowym elementem w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przed rejestracją.