Zwolnienie podatkowe tylko przy wpłacie darowizny na konto

Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt. 2 PodSpDarU dotyczy udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek płatniczy nabywcy tytułem darowizny. NSA, RPO i Prokuratoria Krajowa mają różne podejścia do interpretacji tego warunku zwolnienia podatkowego. Istotne jest kumulatywne spełnienie warunków zgłoszenia do urzędu skarbowego i udokumentowania otrzymania środków pieniężnych na konto obdarowanego w wskazany sposób.

Tematyka: zwolnienie podatkowe, art. 4a PodSpDarU, darowizna, interpretacja prawa podatkowego, NSA, RPO, Prokuratoria Krajowa

Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt. 2 PodSpDarU „w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem
darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem
przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej
kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym”, należy rozumieć w ten sposób, że
warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest
udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez
darczyńcę na rzecz obdarowanego. Podejmowane inne czynności w celu dokumentowania otrzymania
środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są niewystarczające albo zbędne.
Zagadnienie prawne
NSA rozpoznał wniosek RPO o podjęcie przez skład 7 sędziów uchwały mającej na celu wyjaśnienie: Czy wyrażenie
użyte w art. 4a ust. 1 pkt. 2 ustawy 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043;
dalej: PodSpDarU): „w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki
pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)” należy
rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych
uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej
darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty
środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?
RPO wskazał, że jeżeli zawarcie umowy darowizny nie budzi wątpliwości, za wystarczające do skorzystania ze
zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych należy uznać dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez
obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.
Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały, że sporne wyrażenie z ustawy należy rozumieć w ten
sposób, że za dowód wystarczający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się
także dokonanie wpłaty środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, przez
obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.
NSA dokonał odmiennej wykładni przepisów niż zaprezentował to RPO i Prokurator Prokuratury Krajowej.
Stanowisko NSA
Żeby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt. 1 i 2 PodSpDarU konieczne jest zatem
kumulatywne spełnienie 2 warunków, tj.: 1) zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu
otrzymania darowizny oraz 2) udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na
rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie
oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Zwolnienie uregulowane w art. 4a PodSpDarU ma najszerszy zakres spośród wszystkich zwolnień przewidzianych
w PodSpDarU. Zwolnienie to nie ma jednakże charakteru bezwarunkowego, lecz wymaga od podatnika pewnej
aktywności. Przepis zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw
majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa
przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej
mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego
zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność
i stałość obrotu prawnego.
Kluczowe jest określenie prawidłowego rozumienia wyrażenia zastosowanego przez prawodawcę w drugiej z ww.
przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt. 2 PodSpDarU: „dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego
rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem
pocztowym”.
Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej
granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa, byłaby
naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej
wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać
w tekście przepisów prawa. Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego

i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni
językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik
musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który
ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby
równoznaczne z wykładnią contra legem.
Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż
zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa,
należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych
wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub
funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego
każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest
tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu
o reguły językowe.
Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest
całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który
wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę
cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że
wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że
wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować
z wykładnią systemową i funkcjonalną.
Samo brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 pkt. 2 PodSpDarU nie jest wystarczające dla określenia możliwego
sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w ww. przepisie. Należy jednak pamiętać,
że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów
prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę.
Wprowadzenie m.in. na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu
podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych
o nieustalonym pochodzeniu. Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a PodSpDarU, prawodawca
kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego
w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego
zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc
dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt. 2
PodSpDarU powinny być wzięte pod uwagę.

Komentarz
Odnosząc się do omawianego w uchwale zagadnienie, NSA wskazał, że w uzasadnieniach niektórych orzeczeń, jak
również w stanowisku RPO, wyraźnie próbuje osłabić się, wręcz zbagatelizować, treść art. 4a ust. 1 pkt. 2
PodSpDarU, oceniając przesłankę udokumentowania przekazania środków pieniężnych dowodem przekazania na
rachunek bankowy nabywcy jako niezręczne sformułowanie wymogu technicznego. Dokonując wykładni przepisów,
NSA podkreślił, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia nie było znalezienie optymalnego rozwiązania
normatywnego, ale rozstrzygnięcie, czy rozwiązanie ustalone w oparciu o brzmienie nadane ustawie przez
prawodawcę jest względem standardów konstytucyjnych przeciwskuteczne, rażąco i naruszające je w sposób
oczywisty.
Sąd podkreślił, że istniejące rozbieżności w orzecznictwie i wątpliwości interpretacyjne nie dotyczyły rozumienia
tekstu prawnego, spowodowanego jego niejednoznacznością, ale kwestii odstąpienia od jednoznacznego brzmienia
przepisów i stosowania ich z pominięciem warunków wprost w nim wyrażonych, czyli z pominięciem fragmentu
przepisu, który musiałby zostać uznany nie tyle ze zbędny, co za niedopuszczalny, rażąco naruszający Konstytucję
RP, prowadzący do sprzeczności z chronionymi przez nią wartościami.

Uchwała NSA z 20.3.2023 r., III FPS 3/22,

NSA podkreślił konieczność zgodności interpretacji prawa podatkowego z językowym znaczeniem przepisów. Zwolnienie podatkowe dla osób najbliższych wymaga spełnienia warunków określonych w art. 4a PodSpDarU. Istotne jest zrozumienie celu i sensu przepisów, aby uniknąć ewentualnych nadużyć i utrzymania stabilności systemu podatkowego.