Ładowanie samochodów elektrycznych to dostawa towarów

TSUE rozstrzygnął, że ładowanie samochodów elektrycznych to dostawa towarów dla celów VAT. Wątpliwości dotyczące klasyfikacji VAT czynności wykonywanych przez podmioty z branży elektromobilności zostały rozwiane w orzeczeniu TSUE. Sprawa dotyczyła udostępniania urządzeń do ładowania pojazdów elektrycznych i przepływu energii elektrycznej jako dostawy towaru, nie usługi. Wyrok TSUE stanowi istotne rozstrzygnięcie dla branży elektromobilności i podatków VAT.

Tematyka: TSUE, VAT, elektromobilność, dostawa towarów, ładowanie samochodów elektrycznych, klasyfikacja VAT, stawka VAT, branża elektromobilności, przepływ energii elektrycznej

TSUE rozstrzygnął, że ładowanie samochodów elektrycznych to dostawa towarów dla celów VAT.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU)
przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie
z art. 8 ust. 1 VATU przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Te
komplementarne względem siebie definicje sprawiają podatnikom problemy. Czasem nie wiadomo, czy dana
czynność ma charakter towarowy czy też usługowy. Nie jest źle, gdy wątpliwości tego typu dotyczą wpadkowych,
incydentalnych transakcji. Gorzej, jeśli są związane z zasadniczą materią biznesową w danej branży.
Sytuacja taka dotyczy podmiotów działających w branży elektromobilności. Sprawa jest o tyle złożona, że złożony
jest również łańcuch podmiotów uczestniczących w tego rodzaju transakcjach. Klient końcowy nabywa bowiem
świadczenie od dostawcy usługi elektromobilności. Ten z kolei nabywa świadczenie od operatora stacji ładowania.
On dla odmiany też nabywa energię elektryczną wykorzystywaną w dalszym łańcuchu od wcześniejszych ogniw.
Robi się więc z tego skomplikowana transakcja i jeszcze bardziej skomplikowana klasyfikacja VAT. Właśnie zapadło
kluczowe orzeczenie TSUE dotyczące klasyfikacji VAT czynności wykonywanych przez podmioty z tej branży.
Czego dotyczyła sprawa?
Zaczęło się od wniosku o wydanie interpretacji, o którą wystąpił podatnik świadczący usługi elektromobilności
określone w przepisach ustawy z dnia 11.1.2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2022 r.
poz. 1083; dalej: ElektromobPalAltU). W uproszczeniu chodzi o umożliwienie użytkownikom pojazdów elektrycznych
(i hybrydowych plug in) naładowania ich pojazdów. Podatnik twierdził, że świadczenie na rzecz klientów polega na
udostępnieniu urządzeń do ładowania, zapewnieniu przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych
parametrach, a także na niezbędnym wsparciu technicznym oraz oddaniu do użytku platformy, strony internetowej
lub aplikacji, za pomocą której poszczególni użytkownicy mają możliwość rezerwacji danego konektora. Podatnik
twierdził więc, że świadczy na rzecz klientów usługę (zgodnie z terminologią ElektromobPalAltU), a nie dostarcza
towar – energię elektryczną. Fiskus był jednak innego zdania i uznał, że dominującym aspektem świadczenia na
rzecz użytkownika pojazdu jest sprzedaż energii elektrycznej, a więc dostawa towaru. Dokładnie tak samo, jak to ma
miejsce w przypadku „konwencjonalnych” paliw, takich jak benzyna czy olej napędowy.
Innego zdania był z kolei WSA w Warszawie. W uzasadnieniu do wyroku z 6.6.2018 r., III SA/Wa 3071/17,
,
uznał, że skoro pojazdy elektryczne są nową technologią zwodnicze, może okazać się stosowanie intelektualnej kalki
opartej o paliwa konwencjonalne. Sąd uznał, że główną intencją użytkowników stacji ładowania jest skorzystanie
z urządzeń pozwalających na szybkie i efektywne naładowanie pojazdów. Celem nie jest więc sam zakup energii
elektrycznej. Gdyby tak było, to właściciel pojazdu elektrycznego zamiast ze stacji ładowania korzystałby z sieci
domowej lub sieci zakładu pracy. To rozstrzygnięcie zaskarżył Dyrektor KIS. Sprawa trafiła przed oblicze NSA, który
za bardziej przekonujące uznał stanowisko Organu. Skoro udostępnienie urządzeń do ładowania nie stanowi celu
samego w sobie, lecz środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach z głównej czynności jaką jest pobór
(dostawa) energii elektrycznej. NSA odwołał się też do pozapodatkowych przepisów oraz sposobu kalkulacji
należności za ładowanie, a ten uwzględnia zarówno pomiar zużytej energii, jak i opłatę od czasu postoju w trakcie
ładowania. Słowem – zaistniał dylemat, który miał rozstrzygnąć TSUE.
Stanowisko TSUE
TSUE rozstrzygnął sprawę wyrokiem z 20.4.2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22,
.
Uznał (jak wcześniej Dyrektor KIS), że ładowanie pojazdów to kompleksowa dostawa towarów. Przepływ energii
elektrycznej stanowi charakterystyczny i dominujący element jednego i złożonego świadczenia. Nie ma znaczenia, że
w odrębnych przepisach nazywa się te rozliczenia „usługą”. Transakcja ta upoważnia użytkownika stacji ładowania
do konsumpcji, w celu napędu pojazdu, przekazywanej energii elektrycznej, która jest zrównana z rzeczą.
Zaopatrzenie w energię elektryczną akumulatora pojazdu elektrycznego zakłada co prawda użycie odpowiednich
urządzeń do ładowania, które mogą obejmować ładowarkę podlegającą integracji z systemem operacyjnym pojazdu.
Ale przyznanie dostępu do tych urządzeń stanowi minimalne świadczenie usług, które jest nierozerwalnie związane
z dostawą energii elektrycznej, i z tego względu nie może być brane pod uwagę przy ocenie części, jaką świadczenie
usług stanowi w całości złożonej transakcji obejmującej również tę dostawę energii elektrycznej. Sprzedaży towaru
zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług
nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia
usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę tego towaru.

Wsparcie techniczne czy udostępnianie aplikacji nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak
najlepszemu skorzystaniu z dostawy energii elektrycznej niezbędnej do napędu pojazdu elektrycznego. Stanowią
więc usługę pomocniczą w stosunku do dostawy energii elektrycznej. Nie ma też znaczenia, że w celu obliczenia
kwoty należnej z tytułu ładowania pojazdu elektrycznego można uwzględnić nie tylko ilość przekazanej energii
elektrycznej, lecz także opłatę za okres postoju w trakcie tego ładowania. Po prostu cena jednostkowa
dostarczonego towaru, czyli energii elektrycznej, składa się nie tylko z kosztu tej energii, lecz także z kosztu czasu
użycia urządzeń udostępnionych zainteresowanym użytkownikom. Nie ma znaczenia, że dany podmiot oblicza cenę
wyłącznie na podstawie okresu ładowania. Nie ma znaczenia, że cena jednostkowa szybkiego ładowania prądem
stałym jest marginalnie wyższa niż cena wolnego ładowania prądem przemiennym.

Komentarz
To wielki paradoks i niesprawiedliwość, że branża elektromobilności przez lata nie wiedziała, w jaki sposób
klasyfikować dla celów VAT swój podstawowy fundament działalności. Trudno wskazać inną branżę żyjącą zupełnie
bez własnej winy w takim stanie niepewności i ryzyka. Rozróżnienie „towar czy usługa?” ma duże znaczenie. Dziś co
prawda stawka VAT na dostawę energii elektrycznej jest z powrotem podstawowa, ale przez prawie cały 2022 r.
dostawa energii korzystała ze stawki 5% VAT (a usługa elektromobilności z 23% VAT). Inny jest sposób określania
momentu powstania obowiązku podatkowego, terminy wystawiania faktur. Inne są też podstawy do zwolnienia
z obowiązku fiskalizacji.
Przede wszystkim jednak towarowy lub usługowy charakter ma znaczenie w przypadku transakcji z udziałem
podmiotów zagranicznych. W przypadku świadczenia usługi (elektroobilności), miejscem opodatkowania w transakcji
B2B jest zawsze siedziba nabywcy. W przypadku podejścia towarowego z zasady decyduje terytorialność. Trzeba
jednak pamiętać o art. 22 ust. 1 pkt. 5 i 6 VATU, zgodnie z którymi dostawa energii elektrycznej w systemie
elektroenergetycznym do podatnika, którego głównym celem nabywania energii elektrycznej jest odprzedaż energii,
jest miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce jej prowadzenia). Z kolei
dostawa energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym na rzecz podmiotu, który energię sam zużywa,
opodatkowana jest w miejscu, w którym energia jest zużywana. Problem w tym, że elektromobilność nie ma nic
wspólnego z systemem elektroenergetycznym, więc fiskus odmawia stosowania tych przepisów na rzecz art. 22 ust.
1 pkt. 3 VATU. Tym sposobem, zdaniem organów podatkowych dostawa energii na stacji ładowania zlokalizowanej
w Polsce podlega VAT zawsze w Polsce. Czy słusznie? Istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności polskich
przepisów w ww. zakresie z art. 38 i 39 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11. 2006 r. w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1; dalej: VATDyr). Przepisy unijne nie
uwzględniają bowiem kryterium „systemu elektroenergetycznego”. O tym również (być może) rozstrzygnie NSA,
w odpowiedzi na skargę kasacyjną na wyrok WSA w Gdańsku z 21.2.2023 r., I SA/Gd 1267/22,
.
Bardzo to wszystko skomplikowane. To źle, zwłaszcza wpisując kwestię w szerszy kontekst prawdopodobnego
przecież w jakimś już stopniu całkowitego odejścia od paliw konwencjonalnych. Jak więc ma się rozwijać branża
elektromobilności w Polsce, jeśli przepisy podatkowe i praktyka ich stosowania nie nadążają całkowicie za zmianami
gospodarczymi? Omawiany wyrok TSUE nie rozwiewa tych wszystkich wątpliwości.

Wyrok TSUE z 20.4.2023 r., C-282/22,

TSUE uznał, że ładowanie pojazdów elektrycznych to kompleksowa dostawa towarów, gdzie przepływ energii elektrycznej jest dominującym elementem. Wprowadza to klarowność w klasyfikacji działalności elektromobilności dla celów podatkowych. Pomimo zmian w stawkach VAT, nadal istnieją wyzwania związane z klasyfikacją VAT transakcji elektromobilności.